Mantelkauf, Forderungskauf – und der Gestaltungsmissbrauch

Der entgeltliche Erwerb einer Gesellschafterforderung und einer Forderung eines Dritten gegen die GmbH durch die Ehefrau eines hälftigen Anteilserwerbers im Rahmen eines sog. Mantelkaufs ist nicht missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. Gegenüber der Abtretung der Forderung stellt der entgeltliche Verzicht auf die Forderung keine angemessen, typische Gestaltung dar. Deshalb liegt in dem späteren Forderungsausgleich durch die GmbH auch keine verdeckte Gewinnausschüttung auf Seiten des an der GmbH beteiligten Ehemanns.

Mantelkauf, Forderungskauf – und der Gestaltungsmissbrauch

Eine vGA i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat[1]. Eine vGA kann auch anzunehmen sein, wenn der Vorteil einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person zugewendet wird; das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder rein tatsächlichen Bindungen beruhen[2].

Bei Anwendung dieser Grundsätze sind in dem geschilderten Szenariop keine vGA gegeben:

Dies folgt allerdings nicht bereits daraus, dass die für die GmbH nach erfolgter Betriebsprüfung ergangenen Körperschaftsteuer-bescheide im Rechtsbehelfsverfahren insoweit wieder geändert bzw. aufgehoben wurden, weil das Finanzamt die Annahme des Betriebsprüfers, bei der GmbH lägen vGA vor, wieder fallengelassen hat. Denn die Annahme einer vGA auf Seiten der GmbH und andererseits ihrer Gesellschafter ist materiell-rechtlich voneinander unabhängig; zwischen den Bescheiden der Gesellschaft und der Gesellschafter besteht keine Bindungswirkung[3]. Vielmehr ist über das Vorliegen einer vGA in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden[4].

Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20.03.2009[5] ändert sich an dieser Beurteilung auch nichts durch die Schaffung der Korrespondenzregelungen in § 32a FinanzgerichttG. Zwar ermächtigt der durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12 2006[6] mit Wirkung vom 19.12 2006 eingeführte § 32a Abs. 1 FinanzgerichttG die Finanzverwaltung zum Erlass, zur Aufhebung oder Änderung eines Steuer- oder Feststellungsbescheides gegenüber dem Gesellschafter, soweit bei der GmbH der Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert worden ist. Allein aus § 32a FinanzgerichttG rechtfertigte sich hingegen noch nicht der Wegfall der bei dem Kläger in den angegriffenen Einkommensteuer-Bescheiden berücksichtigten vGA. Denn § 32a FinanzgerichttG stellt (lediglich) eine verfahrensrechtliche Änderungsnorm dar, die zwar einen Änderungsrahmen vorgibt („soweit“). Sie soll aber eine Korrespondenz lediglich insoweit schaffen, als die Qualifikation als vGA auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene dem Grunde nach korreliert, d. h. entsprechende Folgerungen aus einer Steuerfestsetzung bei dem einen verfahrensrechtlich bei dem anderen noch möglich sind. § 32a FinanzgerichttG trifft keine materiell-rechtliche Regelung, insbesondere schafft die Vorschrift weder ein Grundlagen-/Folgebescheid-Verhältnis, noch bewirkt sie einen Gleichlauf bei der Bewertung der vGA auf beiden Seiten[7].

Die Annahme einer vGA in den Streitjahren scheitert jedoch daran, dass die streitbefangenen Zahlungen der GmbH an die Ehefrau nach Auffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts keine Gewinnausschüttungen, sondern Darlehnsrückzahlungen waren. Die an die Ehefrau seitens der Herren A und B abgetretenen Darlehns-(Rückzahlungs-)Forderungen bestanden nicht nur zivilrechtlich, sondern waren (und sind) auch steuerrechtlich anzuerkennen. Der vom Finanzamt angenommene Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten ist nicht gegeben.

Nach § 42 Satz 1 AO in der im Streitfall maßgeblichen Fassung der Bekanntmachung vom 16.03.1976[8] – AO a. F. – kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinn liegt nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des angestrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist[9].

Unangemessen ist im Allgemeinen eine rechtliche Gestaltung, die verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels, als unpassend nicht wählen würden[10]. Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen sind hingegen umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt u. ä.[11].

Eine derartige unangemessene Gestaltung vermag das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht vorliegend nicht auszumachen.

Das wirtschaftliche Ziel der Vertragsparteien lag vor allem darin, zum einen die GmbH von der im Falle ihrer (angestrebten) Gesundung drohenden Inanspruchnahme der nicht (B) bzw. nur anteilig (A) an der GmbH beteiligten Herren A und B zu entlasten (Sichtweise der Ehefrau als nahestehende Person zum Kläger, dem neuem Mitgesellschafter der GmbH) und andererseits, aus der Sicht der Veräußerer der Forderungen, die aufgrund der bisherigen wirtschaftlichen Situation der GmbH als wertlos einzustufenden Darlehnsrückforderungen zumindest zu einem (geringen) Teil zu realisieren. Bei einer derartigen Konstellation stehen nach allgemeiner Auffassung grundsätzlich zwei Lösungsmöglichkeiten zur Verfügung: einerseits der entgeltliche Verzicht der Herren A und B auf die Forderungen gegen die GmbH, zum anderen der entgeltliche Erwerb der Forderungen durch den Kläger als neuem Mitgesellschafter oder – wie geschehen – durch eine dem Kläger nahestehende Person, hier die Ehefrau.

Das Finanzamt hält den eingeschlagenen, letztgenannten Weg für unangemessen i. S. des § 42 AO a. F. Dem kann nicht gefolgt werden. Denn nach ständiger Rechtsprechung steht es dem Steuerpflichtigen im Grundsatz frei, seine Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Zulässigen so einzurichten, dass sich für ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt[12]. Er kann deshalb von mehreren zur Verfügung stehenden rechtlichen Gestaltungsformen regelmäßig die für ihn steuerlich günstigste wählen[13]. Das Bestreben, Steuern zu sparen, allein macht eine rechtliche Gestaltung nicht unangemessen[14]. Missbräuchlich kann eine Gestaltung nur dann sein, wenn das Gesetz für das Erreichen eines bestimmten Ziels erkennbar eine andere Gestaltung als typisch voraussetzt und die Vermeidung dieser anderen Gestaltung der Steuerumgehung dient[15].

Das ist vorliegend nicht der Fall. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass dem Zivil- oder Steuerrecht für die hier interessierende Situation (Erwerb einer bedingt entschuldeten GmbH) der endgültige Verzicht auf Gesellschafterforderungen bzw. Forderungen Dritter als „Normalfall“ vorschwebt. Vielmehr muss der Erwerb der Forderungen als aus der Sicht des Gesetzes gleichwertige Gestaltungsform angesehen werden[16].

Das Finanzamt schließt sich demgegenüber der von dem Bundesfinanzhof in dem Urteil vom 01.02.2001[17] vertretenen Rechtsauffassung an. Danach hätte es um sicherzustellen, dass die GmbH nicht mehr mit Forderungen Dritter belastet war, nicht der Abtretung der Forderungen bedurft. Vielmehr hätte, so der BFH in dem vorgenannten Urteil, dieser Zweck „in einfacherer Weise dadurch erreicht werden können …“, dass der Forderungsinhaber gegen Zahlung des Betrages entsprechend dem Kaufvertrag auf seine Forderung gegen die GmbH verzichtet hätte. Dieser Auffassung vermag sich das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht nicht anzuschließen. Sie würde voraussetzen, dass die Abtretung (§ 398 BGB) als Erfüllungsgeschäft des Kaufvertrages gegenüber dem Forderungsverzicht (§ 397 BGB „Erlass“) „umständlich, kompliziert, schwerfällig bzw. gekünstelt“ wäre. Für eine derartige Annahme bleiben der Bundesfinanzhof wie auch das Finanzamt eine Begründung schuldig. Auch die konkrete Situation des Forderungserwerbs neben dem Kauf der GmbH-(Mantel-)Anteile führt nicht dazu, dass die Rechtsanwendung des einen von den beiden in unmittelbarer Folge stehenden BGB-Paragraphen zu Grundregeln des Schuldrechts gekünstelt, kompliziert und schwerfällig ist (§ 398 BGB), die des anderen (§ 397 BGB) dagegen nicht[18]. Vielmehr ist, wie dargestellt, von einer grundsätzlich gleichwertigen Gestaltungsform auszugehen.

Bezieht man die wirtschaftlichen Interessen der (Vertrags-)Beteiligten mit in die Gesamtbetrachtung ein – dies insbesondere auch vor dem rechtlichen Hintergrund, dass nach § 42 AO die vorgenommene rechtliche Gestaltung in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels, zu würdigen ist, so verschiebt sich diese grundsätzliche Gleichwertigkeit konkret noch zugunsten der Forderungsabtretung, d. h. zu einem „Verzicht auf den Verzicht“[19]. Denn neben dem, auch vom Bundesfinanzhof in seinem bereits benannten Urteil vom 01.02.2001[20] anerkannten außersteuerlichen Grund, sicherzustellen, dass die GmbH nicht mehr mit den Forderungen (ehemaliger) Gesellschafter belastet ist, ist als weiterer wirtschaftlicher Grund auf Seiten der Ehefrau die – angesichts der „erwarteten“ Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers in die GmbH offenbar realistische – Hoffnung, eine über dem Kaufpreis von 40.000 € liegende Darlehnsrückzahlung seitens der GmbH zu erhalten. Diese Möglichkeit zu nutzen, ist „wirtschaftlich vernünftig“[21]. Das somit wirtschaftlich anzu Ziel wäre mit einem Forderungsverzicht jedoch nicht erreichbar gewesen. Dass die Ehefrau die Zahlungen der GmbH auf die abgetretenen Forderungen steuerfrei erhält, ändert daran, gemessen an § 42 AO, nichts.

Nach Auffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts hat das Finanzamt vorliegend nicht, wie § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F. dies erlaubt und bestimmt, eine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene rechtliche (Sachverhalts-)Gestaltung fingiert, sondern statt dessen im Ergebnis einen mit den wirtschaftlichen Zielen der Beteiligten nicht in Einklang zu bringenden Ersatzsachverhalt geschaffen und diesen der Besteuerung zu Grunde gelegt. Denn es ist nicht zwingend (vgl. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F.: „… entsteht der Steueranspruch so, wie er …“), dass der Kauf der Darlehnsforderungen bzw. deren Abtretung in einen Forderungsverzicht und die Darlehnsrückzahlung in eine Gewinnausschüttung umgedeutet werden könnten. Dass die Beteiligten ein solches Ergebnis tatsächlich tätigen wollten bzw. tatsächlich getätigt hätten, kann vorliegend nicht angenommen werden[19]. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F. lässt es zu, den missbräuchlichen Vorgang zu neutralisieren, nicht aber Ersatzsachverhalte zu fingieren[22]. Die Annahme eines Forderungsverzichts würde hingegen der Besteuerung nicht nur eine andere, aus der Sicht des Finanzamtes „angemessene“ rechtliche Gestaltung zu Grunde legen, sondern, die wirtschaftlichen Verhältnisse ignorierend, zu einem anderen, von den Beteiligten offensichtlich gerade nicht erstrebten wirtschaftlichen Ziel führen.

Bei einem Forderungsverzicht würde der – möglicherweise als vorrangig anzusehende – Zweck, den anteiligen GmbH-Mantelkauf wirtschaftlich sinnvoll werden zu lassen, konterkariert. Denn der Verzicht auf die Darlehnsrückforderungen würde bei der GmbH zu einem außerordentlichen, die bestehenden Verlustvorträge insoweit verbrauchenden Ertrag führen; der Erwerb der GmbH wäre für den Kläger wirtschaftlich nicht mehr sinnvoll. Dem steht auch nicht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Frage der Segmentierung der Rechtsfolgen des Gestaltungsmissbrauchs entgegen, wonach die Rechtsfolge des § 42 AO a. F. nur gegenüber demjenigen eintreten kann, der aus der missbräuchlichen Gestaltung einen Vorteil zieht[23]. Zwar hat die GmbH aus dem Verkauf /der Abtretung der Darlehnsforderungen durch die Herren A und B an die Ehefrau keinen (unmittelbaren) Nutzen gezogen. Darauf kommt es hier jedoch auch nicht an. Denn es geht insoweit nicht um die Frage, wer einen Nutzen aus der vertraglichen Gestaltung gezogen hat und wem gegenüber steuerliche Konsequenzen gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F. zu ziehen sind, sondern darum, dass das Finanzamt den Forderungsverzicht als die – allein – angemessene Gestaltung ansieht. Führt aber diese den Steuerpflichtigen gleichsam von dem Finanzamt „vorgeschriebene“ Gestaltung zur wirtschaftlichen Sinnlosigkeit des erwarteten Verhaltens, ist die von der Finanzbehörde erwartete Gestaltung gerade nicht angemessen.

Hinzu kommt, dass die Ehefrau (als unmittelbare Vertragsbeteiligte) bei dem „erwarteten“ Forderungsverzicht trotz Zahlung von 40.000 € die (realistische) Möglichkeit der Forderungsrealisierung verlieren würde. Auch dies zeigt, dass die Annahme des Finanzamtes über den Rahmen des § 42 AO a. F. hinausgeht.

Schleswig -Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 24. April 2015 – 3 K 19/11

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 24.01.1989 – VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; und vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266[↩]
  2. BFH, Urteile vom 18.12 1996 – I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II.A.01.a der Gründe; vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz. 56[↩]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2006 – III R 25/05, BFHE 213, 499[↩]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 24.03.1987 – I B 117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508; vom 27.10.1992 – VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569[↩]
  5. 8BFH, Beschluss vom 20.03.2009 – VIII B 170/08, BFHE 224, 439, BStBl II 2009, 1029[↩]
  6. BGBl I, 2006, 2878, 2891[↩]
  7. vgl. BFH vom 18.09.2012 – VIII R 9/09, BStBl II 2013, 149 m. w. N.[↩]
  8. BGBl I 1976, 613, BStBl I 1976, 157[↩]
  9. vgl. z. B. BFH, Urteile vom 07.03.2001 – X R 192/96, BFHE 196, 414, BStBl II 2002, 126; vom 11.03.2003 – IX R 55/01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627; vom 29.01.2008 – I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978; vgl. auch die jetzige Legaldefinition in § 42 Abs. 2 AO i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[↩]
  10. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 17.01.1991 – IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; vom 27.07.1999 – VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43[↩]
  12. BFH, Beschluss vom 29.11.1982 – GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO Rz 39, m. w. N.[↩]
  13. BFH, Urteile vom 16.03.1993 – XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530; vom 08.07.2003 – VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937[↩]
  14. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO Rz 39, m. w. N.[↩]
  15. vgl. BFH, Urteile vom 06.03.1990 – II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446; vom 13.11.1991 – II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202[↩]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, BFH/NV 2012, 2058 zur Abtretung einer Besserungsanwartschaft auf eine Gesellschafterforderung an einen Anteilserwerber[↩]
  17. BFH, Urteil vom 01.02.2001 – IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520[↩]
  18. vgl. Hoffmann, GmbHR 2001, 533, 536[↩]
  19. vgl. Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung, 2001, 180, 181[↩][↩]
  20. BFh, Urteil vom 01.02.2001 – IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520[↩]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, BFH/NV 2012, 1901[↩]
  22. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43[↩]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, BFH/NV 2012, 1901 m. w. Rspr.-Nachweisen[↩]

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