Liebhaberei – und die erforderlichen Feststellungen

Die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist im Wesentlichen eine Frage der Tatsachenwürdigung. Bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen ist die Gewinnerzielungsabsicht im Wege der Segmentierung gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen.

Liebhaberei – und die erforderlichen Feststellungen
  • Im Hobbybereich erlaubt eine objektiv negative Gewinnprognose einen, wenn auch widerlegbaren, Schluss auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht.
  • Außerhalb des Hobbybereichs bedarf es zusätzlicher Anhaltspunkte dafür, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. An deren Feststellung sind keine hohen Anforderungen zu stellen; die Feststellung ist aber nicht gänzlich entbehrlich.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzen eine Betätigung voraus, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer, nämlich für die gesamte Zeit zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, einen Totalgewinn zu erzielen[1]. Fehlt es, liegt eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor.

Handelt es sich um verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen, ist die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern im Wege der sog. Segmentierung gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen[2]. Diesem Rechtsgrundsatz entsprechend hat das Finanzgericht im Streitfall den Handel einerseits, den Yachtbereich in seiner Gesamtheit andererseits als wirtschaftlich eigenständige Betätigungen gewertet. Die Beteiligten haben diesbezüglich keine Revisionsrügen vorgebracht, so dass der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO an diese im Übrigen auch plausible tatsächliche Würdigung gebunden ist. Für die Frage, ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist demnach der Yachtbereich als Einheit zu betrachten; im Handelsbetrieb steht diese außer Frage.

Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen[3]. Diese Feststellung liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung und obliegt insoweit dem Finanzgericht.

In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seinem Wesen und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Ist die Gewinnprognose negativ, erlaubt dies jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies ist nur dann gerechtfertigt, wenn auch widerlegbar, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. Im Falle einer längeren Verlustperiode spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden[4].

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind in einem solchen Fall an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, keine hohen Anforderungen zu stellen[5]. Es muss die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt[6]. Wenn die Feststellung persönlicher Gründe außerhalb des sog. Hobbybereichs möglich sein muss, muss auch festgestellt werden, dass und welche persönlichen Gründe möglicherweise gegeben sind. Die Anforderungen an diese Feststellung sind mit der Maßgabe „keine hohen Anforderungen“ zwar abgesenkt; die Feststellung wird damit aber nicht vollkommen entbehrlich.

Der Bundesfinanzhof hält an dieser Rechtsprechung fest. Er hatte zwar in seinem Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 erwogen, jedenfalls ausdrücklich offengelassen, ob bei unveränderter Fortführung eines verlustbringenden Geschäftskonzepts im Hinblick auf das darin liegende fehlende marktgerechte Verhalten auch ohne Feststellung besonderer privater Motive auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden könne. In seiner Entscheidung in BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336 hatte er ebenfalls Zweifel an dieser Rechtsprechung insofern geäußert, als auch Tätigkeiten außerhalb des typischen Hobbybereichs auf persönlichen Neigungen beruhen oder der Erlangung persönlicher Vorteile (gesellschaftliches Ansehen) dienen könnten. Er war allerdings in beiden Fällen im Ergebnis der vorgenannten Rechtsprechung gefolgt und setzt diese auch weiterhin fort.

Zum einen verlangt das in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG für Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausdrücklich normierte, für andere Einkunftsarten entsprechend geltende Tatbestandsmerkmal der Gewinn-(bzw. Einkünfte-)erzielungsabsicht nach allgemeinen Regeln eine entsprechende Feststellung. Es handelt sich um ein subjektives Merkmal, das neben das objektive Merkmal der negativen Gewinnprognose tritt. Mit einem zwingenden Schluss von einem objektiven auf ein eigenständiges subjektives Merkmal wäre Letzteres im Ergebnis gegenstandslos. In der Sache käme es zu einer teilweisen Gleichstellung von Gewinnerzielungsabsicht und Gewinn.

Zum anderen besteht auch rechtspraktisch kein Bedürfnis, von einer entsprechenden Feststellung zu befreien. Der Bundesfinanzhof verkennt weiterhin nicht, dass es objektive Umstände gibt, namentlich hohe Verlustprognosen und lange Verlustperioden, die in besonderem Maße die Frage aufwerfen, warum der Steuerpflichtige die Tätigkeit fortgesetzt hat, wenn nicht aus persönlichen Gründen. Ist aber mangels nachvollziehbarer wirtschaftlicher Gründe nahezu zwingend, dass persönliche Gründe existieren, ist nicht wichtig, welche dies sein mögen. Es erscheint auf den ersten Blick überflüssig, in derartigen Fällen noch über private Motive Überlegungen anstellen zu müssen, und problematisch, bei solchen Überlegungen nicht ins Spekulative abzugleiten.

Um dieser berechtigten Frage zu begegnen, reicht die Feststellungserleichterung „keine hohen Anforderungen“ jedoch aus. Sie spiegelt letztlich nur den Grundsatz wider, dass das Finanzgericht, je mehr Umstände für eine bestimmte tatsächliche Feststellung sprechen, desto leichter zu dieser Feststellung gelangen darf. Das zeigt aber umgekehrt auch, dass die Feststellung, sei sie noch so naheliegend, dennoch getroffen werden muss. Wenn sich der Steuerpflichtige etwa von Aktivitäten, die nicht übliche Freizeitgestaltungen sind, gesellschaftliches Ansehen und entsprechenden Status verspricht[7], ist dies auch regelgerecht festzustellen. Das gilt entsprechend für andere private Beweggründe, die vielfältig sein können und sich daher abschließender Typisierung entziehen. Eine weitere Erleichterung für die Feststellung denkbarer privater Gründe liegt schließlich darin, dass die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen der Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht, insbesondere also für nicht private Motive, der Steuerpflichtige trägt[8].

Im vorliegenden Fall hat das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht[9] zwar diese Rechtsgrundsätze zutreffend wiedergegeben, sie aber tatsächlich nicht angewandt. Es hat keine möglichen persönlichen Gründe benannt, die die Yachtbesitzerin bewogen haben könnten, das Yachtgeschäft fortzuführen.

Das Finanzgericht hat es für ausreichend erachtet, dass die Yachtbesitzerin ständig steigende Verluste hingenommen und im Jahre 2008 eine dritte Yacht angeschafft hat. Angesichts der Aufstellung der seitens des Finanzgericht ermittelten Jahresergebnisse von 1999 bis 2014 geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass das Finanzgericht mit „steigenden Verlusten“ nicht nur die kumulierten Verluste seit Beginn der Tätigkeit meint, sondern den pro Jahr immer weiter steigenden Verlust. Dem Finanzgericht ist zuzugestehen, dass diese Umstände erhebliche Indizwirkung gegen eine Gewinnerzielungsabsicht der Yachtbesitzerin haben. Zum einen ist es ein erheblicher Unterschied, ob ein Steuerpflichtiger „nur“ einen laufenden Verlust in einer Jahr für Jahr ähnlichen Größenordnung hinnimmt, sich mithin die Verhältnisse nicht ändern und der Steuerpflichtige auch nichts ändert, oder ob er duldet, dass bereits die Jahresverluste steigen. Zum anderen hat die Yachtbesitzerin dies nicht nur geduldet, sondern sogar aktiv auf den Anstieg der Jahresverluste hingewirkt, indem sie 2008 eine dritte Yacht angeschafft hatte, ohne dass sie mit den beiden ersten Yachten trotz guter Auslastung ein positives Ergebnis erzielt hätte.

Nachdem das Finanzgericht die Zuordnung des Yachtgeschäfts zum Hobbybereich verneint hat, was den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, hätte es trotz dieser objektiv schwer wiegenden Umstände nach Maßgabe der dargestellten Rechtsgrundsätze zumindest ein ihm möglich scheinendes privates Motiv für die Tätigkeit der Yachtbesitzerin im Yachtbereich feststellen müssen, wenn es die Gewinnerzielungsabsicht der Yachtbesitzerin verneinen wollte. Das ist weder ausdrücklich noch inzident geschehen. Nicht private Motive hat es ebenso wenig festgestellt. Dem Bundesfinanzhof als Revisionsgericht ist die Nachholung der entsprechenden Feststellungen verwehrt, so dass die Zurückverweisung des Rechtsstreits geboten ist. Auf die Frage, ob die Überlegungen des Finanzgericht zu der Liquiditätsfrage beweisrechtlich fehlerhaft sind, kommt es hierfür nicht mehr an.

Für den zweiten Rechtsgang weist der Bundesfinanzhof mit Rücksicht auf den Vortrag der Beteiligten ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO auf Folgendes hin:

Soweit die Yachtbesitzerin vorträgt, das Yachtgeschäft habe ihr Liquidität verschafft, die sie anderweit mit höheren Kosten hätte beschaffen müssen, ist dies differenziert zu betrachten. Einerseits ist diese Überlegung nur schlüssig, wenn der Liquiditätsvorteil, namentlich die ersparten Zinsen, die tatsächlichen Verluste des Yachtgeschäfts übersteigen. Andererseits hält es der Bundesfinanzhof für denkbar, bei dieser Überlegung diejenigen Kosten aus dem Yachtbereich auszuscheiden, die ohnehin im Handelsgewerbe angefallen wären. Zwar ist im Rahmen der Gewinnermittlung der Herangehensweise des Finanzgericht, diejenigen Kosten, die durch beide Betätigungen gemeinsam verursacht worden sind, ggf. im Schätzungswege aufzuteilen, zu folgen, so dass sich hierdurch an dem Verlust nichts ändert. Die Frage aber, welche Beweggründe die Yachtbesitzerin für ihre verlustbringende Tätigkeit hatte, ist davon zu trennen. Soweit Kosten ohnehin im Handel angefallen wären, kann ggf. für die Frage, ob das Yachtgeschäft wirtschaftlich sinnvoll ist, dessen Ergebnis um derartige Kosten zu bereinigen sein. Dies ist eine Frage der Gesamtwürdigung der Umstände. Der Bundesfinanzhof weist aber klarstellend darauf hin, dass hierfür die originäre Verursachung solcher Kosten im Handelsbetrieb in voller Höhe tatsächlich feststehen muss.

Zu der seitens des Finanzamt vorgebrachten Überlegung, die Yachtbesitzerin habe möglicherweise Steuern sparen wollen, ist anzumerken, dass die Möglichkeit der Verrechnung mit echten Verlusten grundsätzlich für sich genommen nicht als privates Motiv angesehen wird, das zur Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht führt[10].

Inwieweit die Yachtvercharterung mit ihren Annexen unter dem Aspekt des gesellschaftlichen Status für die Kläger gewürdigt werden könnte, obliegt nicht dem Bundesfinanzhof zu beurteilen. Ebenso wenig vermag der Bundesfinanzhof eine Aussage über die Richtigkeit der Gewinnermittlung einschließlich etwaiger Privatanteile zu treffen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. August 2017 – X R 27/16

  1. grundlegend BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe[↩]
  2. BFH, Urteil vom 15.11.2006 – XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434, unter II.1.a[↩]
  3. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe[↩]
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408, unter II. 1., m.w.N.[↩]
  5. Urteile vom 29.03.2007 – IV R 6/05, BFH/NV 2007, 1492, unter II. 2.c; vom 19.03.2009 – IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II. 2.b; in BFH/NV 2013, 408[↩]
  6. BFH, Urteile vom 21.07.2004 – X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II. 3.a; vom 17.11.2004 – X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II. 1.b aa[↩]
  7. vgl. dazu die Erwägungen in dem BFH, Urteil in BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336[↩]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 09.07.2012 – VIII B 51/11, BFH/NV 2012, 1780, unter II. 1.a[↩]
  9. FG Schleswig, Urteil vom 09.03.2016 – 2 K 180/12[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II. 3.c[↩]

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