Kurtaxe, Fremdenverkehrsabgabe – und die Vorsteuer der Gemeinde

Die Bereitstellung von Kureinrichtungen gegen Kurtaxe ist ein steuerbarer Umsatz gegen Entgelt, wenn die Kureinrichtungen nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind[1]. Falls eine Kurgemeinde bei der Bereitstellung von Kureinrichtungen gegen Kurtaxe auf öffentlich-rechtlicher Grundlage handelt, ist sie nur dann als Unternehmerin tätig, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde[2].

Kurtaxe, Fremdenverkehrsabgabe – und die Vorsteuer der Gemeinde

Eine Gemeinde unterhält umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges Unternehmen, sodass in dem gegenüber der Gemeinde zu erlassenden Umsatzsteuerbescheid alle wirtschaftlichen Tätigkeiten der Gemeinde zu erfassen sind; dazu gehören zum Beispiel auch Umsätze im Bereich der Vermögensverwaltung oder steuerpflichtige Beistandsleistungen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall streiten eine Gemeinde und das Finanzamt darüber, inwieweit Umsatzsteuer, die die Gemeinde für Fremdenverkehrswerbung gezahlt hat, als Vorsteuer im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeiten der Gemeinde abziehbar ist oder ob sie anteilig auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten der Gemeinde entfällt. Die auf einer Insel gelegene Gemeinde mit eigenen Strandabschnitten unterhält einen Eigenbetrieb Kurverwaltung (Kurbetrieb), der körperschaftsteuerrechtlich ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) ist. Unternehmensgegenstand des BgA ist gemäß § 1 Abs. 3 der Betriebssatzung die Erfüllung aller mit dem Kurbetrieb verbundenen Aufgaben in der Gemeinde. Zur Finanzierung der Tätigkeit erhebt die Gemeinde eine Kurtaxe sowie eine weitere Abgabe (Fremdenverkehrsabgabe beziehungsweise Tourismusabgabe). Das Aufkommen aus der Fremdenverkehrsabgabe stellt die Gemeinde dem Kurbetrieb zur Verfügung, welcher die Zahlungen als Betriebseinnahme verbucht. Weitere Einnahmen erzielt der Kurbetrieb unter anderem aus der Kurtaxe, den Parkplatzgebühren, der Strandkorbvermietung, den Hafen- und Kaigebühren, dem Gastgeberverzeichnis und durch Veranstaltungen. Der Kurbetrieb erzielt aus seiner Tätigkeit Gewinne. 

Die Satzung der Gemeinde für die Kurtaxe (Kurabgabe) sieht vor, dass die Gemeinde zur Deckung eines bestimmten Prozentsatzes des Aufwands für die Herstellung, Verwaltung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten öffentlichen Einrichtungen eine Kurabgabe erhebt; die Gemeinde trägt den Aufwand auch insoweit zu einem bestimmten Anteil aus allgemeinen Deckungsmitteln (Gemeindeanteil). Für die Benutzung von Einrichtungen und für Veranstaltungen, die besondere Aufwendungen erfordern, kann daneben ein besonderes Entgelt erhoben werden. Kurabgabepflichtig sind alle ortsfremden Personen, die sich im Erhebungsgebiet aufhalten, ohne dort ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort zu haben, und die die Möglichkeit zur Nutzung der Kur- und Erholungseinrichtungen haben. Die Kurabgabe ist unabhängig davon zu zahlen, ob und in welchem Umfang die Einrichtungen genutzt werden. An Personen, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Erhebungsgebiet haben, sowie an die nach der Satzung von der Kurabgabe befreiten Personen können Einwohnerkarten durch die Kurverwaltung ausgegeben werden; diese sind als Berechtigungsnachweis bei jeder Strandbenutzung mitzuführen und bei Kontrollen dem Aufsichtspersonal vorzuzeigen. Die Kurabgabe in Höhe eines in der Satzung festgelegten Betrages, der unter weiteren Voraussetzungen ermäßigt werden kann, entsteht im Regelfall mit der Ankunft im Erhebungsgebiet und ist unmittelbar nach der Ankunft des Kurabgabepflichtigen an den Beherbergungsbetrieb zu entrichten. Der Kurabgabepflichtige erhält nach Zahlung der Kurabgabe vom Beherbergungsbetrieb eine Gästekarte. Diese ist auf Verlangen des Aufsichtspersonals vorzuzeigen. Sie gilt für die Dauer eines ununterbrochenen Aufenthalts. Jahresgästekarten, für die eine höhere Kurabgabe anfällt, gelten für das gesamte Kalenderjahr und werden (ebenso wie die kostenlosen Einwohnerkarten) von der Kurverwaltung ausgegeben. Daneben existiert eine erhöhte Tageskurabgabe, die von jedem, der bei der Kontrolle keine gültige Gästekarte oder Einwohnerkarte vorweisen kann (Tagesgast), an die Kontrolleure der Kurverwaltung zu entrichten ist. Die für die Fremdenverkehrswerbung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog die Gemeinde in der Annahme, dass sie mit ihrem Kurbetrieb gegen Kurabgabe wirtschaftlich tätig sei, weil die Kurabgabe Entgelt für die Bereitstellung der Kureinrichtungen sei, in vollem Umfang als Vorsteuer ab.

Das Finanzamt führte bei der Kurverwaltung eine Außenprüfung für die Streitjahre durch. Im Prüfungsbericht ist unter anderem festgehalten, dass die Gemeinde im Rahmen ihres BgA unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig sei. Daneben sei sie auch nichtwirtschaftlich tätig. Der Prüfer vertrat weiter die Auffassung, ein Teil der Kosten für die Fremdenverkehrswerbung entfalle auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten der Gemeinde, da von der Werbung auch die Gemeinde als solche profitiere. Folglich sei der Vorsteuerabzug nicht in vollem Umfang zulässig. Für einen anteiligen Vorsteuerabzug sei als Aufteilungsschlüssel (ähnlich einem Umsatzschlüssel) das Verhältnis der Einnahmen aus der Fremdenverkehrsabgabe zur Summe der Fremdenverkehrsabgabe und der Kurabgabe sachgerecht. Das Finanzamt folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und setzte aufgrund der Kürzung des Vorsteuerabzugs die Umsatzsteuer in den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre entsprechend höher fest.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht gab der Klage statt[3]. Hiergegen richtete sich die Revision des Finanzamtes, auf die der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil aufhob und die Sache an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwies:

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der „Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet“, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG daher voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt[4].

Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen[5]. Es stellt eine unionsrechtliche -unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende- Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt[6].

Für eine entgeltliche Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet[7]. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt[8].

Als Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL ist auch eine Leistungsbereitschaft zu würdigen, sodass es auf den Umfang der Inanspruchnahme der Leistung nicht ankommt[9].

Soweit in Bezug auf den im Bescheid erfassten „Kurbetrieb“ zwischen den Beteiligten nach Ergehen des Urteils „Gemeinde A“ des Gerichtshofs der Europäischen Union[10] Streit darüber entstanden ist, ob diese Voraussetzungen bei der Überlassung von Kureinrichtungen gegen Kurtaxe durch die Gemeinde vorliegen, teilt der Bundesfinanzhof trotz des Urteils „Gemeinde A“ des Unionsgerichtshofs[10] die Einschätzung des Finanzgerichts, dass dies aufgrund der festgestellten Tatsachen (weit überwiegend) der Fall ist.

Der BFH ging vor Ergehen des EuGH, Urteils Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580 in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Gemeinde mit der Bereitstellung von Kureinrichtungen gegen Kurtaxe steuerbare Umsätze ausführt[11]. Auf die Bereitstellung von Kureinrichtungen gegen Kurtaxe ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden (§ 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG).

Daran hält der Bundesfinanzhof für die hier vorliegende Fallgruppe, dass die Kurtaxe für die Nutzung von Kureinrichtungen gezahlt wird, die nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind, ausdrücklich fest[12]. Der Einwand des Finanzamtes, dass die Kurtaxe satzungsgemäß pro Aufenthaltstag erhoben werde und nicht an die tatsächliche Nutzung einer Kureinrichtung geknüpft sei, führt zu keiner anderen Beurteilung.

Der EuGH hat zwar im Urteil „Gemeinde A“[13] entschieden, dass Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die Bereitstellung von Kureinrichtungen durch eine Gemeinde keine „Dienstleistung gegen Entgelt“ im Sinne dieser Bestimmung darstellt, wenn die Gemeinde von Besuchern, die sich in der Gemeinde aufhalten, aufgrund einer kommunalen Satzung eine Kurtaxe in Höhe eines bestimmten Betrages pro Aufenthaltstag erhebt, wobei die Verpflichtung zur Entrichtung dieser Taxe nicht an die Nutzung dieser Einrichtungen, sondern an den Aufenthalt im Gemeindegebiet geknüpft ist, und diese Einrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind. Der Bundesfinanzhof ist dieser Beurteilung im Urtiel vom 18.10.2023[14] gefolgt.

Entscheidend hierfür ist allerdings nicht, wie das Finanzamt meint, dass die Zahlung der Kurtaxe an den Aufenthalt im Gemeindegebiet geknüpft ist[15], sondern dass die Kurtaxeschuldner keine anderen Vorteile haben als Personen, die diese Kureinrichtungen benutzen und nicht kurtaxepflichtig sind[16]. Denn soweit der EuGH den vorlegenden Bundesfinanzhof darauf hingewiesen hat, dass aus seiner Sicht die Zahlung der Kurtaxe nur an den Aufenthalt im Gemeindegebiet geknüpft sei und nicht an die Möglichkeit zur Nutzung von Kureinrichtungen, trifft dies nach nationalem Recht nicht zu.

Gemäß Art. 267 AEUV, der auf einer klaren Trennung der Aufgaben zwischen den nationalen Gerichten und dem EuGH beruht, ist der EuGH befugt, sich auf der Grundlage des ihm vom nationalen Gericht unterbreiteten Sachverhalts zur Auslegung oder zur Gültigkeit einer Unionsvorschrift zu äußern; dagegen ist das nationale Gericht für die Tatsachenwürdigung und die Auslegung des nationalen Rechts zuständig[17]. Daher wird in den Empfehlungen an die nationalen Gerichte bezüglich der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen[18] unter anderem darauf hingewiesen, dass der EuGH das Unionsrecht nicht selbst auf den Rechtsstreit anwendet.

2 Abs. 1 GG schützt an sich zum Beispiel das Recht des Einzelnen auf freien Zugang zum Strand zum Spazierengehen, Baden und Wattwandern als Ausprägung der allgemeinen Handlungsfreiheit[19].

Die Kurtaxe ist als Beitrag zu den Sondervorteilen gestaltet, die den Kurgästen durch die besonderen Einrichtungen der Gemeinde für Kurzwecke, insbesondere zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der Kurgäste, zugänglich gemacht werden, wobei es zulässig ist, sie von der Möglichkeit der Benutzung der Kureinrichtungen abhängig zu machen[20]. Aus dem Eigentum an einer Zweitwohnung im Kurgebiet kann die widerlegliche Vermutung hergeleitet werden, der Eigentümer benutze die Wohnung für eigene Kurzwecke und Erholungszwecke[21]. Ortsfremde, die sich als Tagesgäste in dem als Kurort anerkannten Gebiet aufhalten, können ebenfalls zur Zahlung eines Kurbeitrages herangezogen werden[22]. Die Freistellung der Gemeindebewohner von der Kurabgabepflicht ist dadurch gerechtfertigt, dass sie zum Steueraufkommen der Gemeinde aus der Einkommen- und Gewerbesteuer beitragen[23].

Die Kurtaxe ist danach zwar durchaus, wie der EuGH angenommen hat, von Ortsfremden für den Aufenthalt in dem als Kurort anerkannten Gebiet zu entrichten[22]. Die Berechtigung einer Gemeinde zur Erhebung und die Pflicht des Schuldners zur Zahlung knüpft aber, was der EuGH mangels Kenntnis des nationalen Rechts nicht berücksichtigen konnte, zusätzlich an die Existenz von Einrichtungen der Gemeinde für Kurzwecke an, für die die Möglichkeit zur Nutzung besteht: Der Abgabenerhebung liegt die typisierende Betrachtungsweise zugrunde, dass Ortsfremde regelmäßig auch deswegen in den Kurort kommen, um die dortigen Kureinrichtungen zu nutzen, und der Gast aufgrund seines Aufenthalts im Kurort von den dortigen Kureinrichtungen einen Vorteil hat[24]. Für die Beurteilung der Beitragspflicht darf vom typischen Kurgast beziehungsweise der ihn begleitenden Person ausgegangen und diese -ebenso typisierend- vom ortsfremden Arbeitnehmer oder Auszubildenden abgegrenzt werden[25].

Dem Ortsfremden, der sich zu Erholungszwecken in einem Kurort aufhält, muss dementsprechend nach nationalem Recht ein Vorteil vermittelt werden, der die Beitragserhebung auch unter dem Gesichtspunkt der Abgabengerechtigkeit rechtfertigt[26]. Dieser Vorteil ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich verbrauchsfähig. Die vom Bundesfinanzhof im Rahmen der Vorlagefrage 1[27] gesehene und vom EuGH im Urteil „Gemeinde A“[13] bestätigte Ausnahme hiervon besteht folglich nur dann, wenn die Kureinrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind und daher kein Vorteil besteht.

Dass die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für eine dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet[28], ist bei der Bereitstellung von Kureinrichtungen gegen Kurtaxe ebenfalls gewährleistet; denn die Differenzierung zwischen Beitragspflichtigen und Nichtbeitragspflichtigen muss nach Maßgabe des mit dem Beitrag abgegoltenen Vorteils vorgenommen werden und die Beiträge müssen im Verhältnis der Beitragspflichtigen zueinander grundsätzlich vorteilsgerecht bemessen werden[29].

Im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. ist für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit ferner erforderlich, dass die Gemeinde ihre Leistungen gegen Entgelt als Steuerpflichtige erbracht hat. Bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts wie der Gemeinde setzt dies wegen Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL sowie zukünftig § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG unter anderem voraus, dass ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, falls sie auf öffentlich-rechtlicher Grundlage handelt[30].

Gemessen daran ist die Annahme des Finanzgerichts, die Gemeinde sei mit ihrem Kurbetrieb als Steuerpflichtige wirtschaftlich tätig, nicht zu beanstanden.

Das Finanzgericht ist von den unter b genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat in Rz 21 der Vorentscheidung den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass die Gemeinde nach diesen Grundsätzen Leistungen gegen Entgelt als Unternehmerin erbringt und damit wirtschaftlich tätig ist.

Diese tatsächliche Würdigung ist aufgrund der festgestellten Tatsachen sowie aufgrund des in der Region bestehenden Wettbewerbs möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Das Urteil „Gemeinde A“ des Unionsgerichtshofs[31] ändert -entgegen der Auffassung des Finanzamtes- am Vorliegen von Leistungen gegen Entgelt nichts, da nach der Satzung der Gemeinde die Kureinrichtungen nicht von jedermann frei und unentgeltlich genutzt werden können. Eine Nutzung der Kureinrichtungen ohne Berechtigungsnachweis führt zur Kurtaxepflicht als Tagesgast.

Dass die Leistungen an die Tagesgäste von der Gemeinde teilweise unbeabsichtigt erbracht werden, weil sie erst aufgrund von Ermittlungen der Kontrolleure festgestellt werden, ist für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit der Gemeinde unerheblich[32].

Soweit im Einzelfall zweifelhaft sein kann, ob eine dauerdefizitäre Tätigkeit einer Gemeinde nichtwirtschaftlich ist, wenn sich die Gemeinde nicht wie ein typischer Unternehmer verhält[33], kommt es darauf im Streitfall nicht an.

Dies folgt an sich schon daraus, dass keine dauerdefizitäre Tätigkeit der Gemeinde vorliegt; denn sie erwirtschaftet mit dem Kurbetrieb Gewinne.

Unabhängig davon verhält sich eine Kurgemeinde wie die hier klagende Gemeinde mit der Bereitstellung von Kureinrichtungen gegen Entgelt marktüblich. Sie wird damit wie eine typische Unternehmerin tätig, die die Möglichkeit zur Nutzung touristischer Einrichtungen (wie zum Beispiel Strandkörbe, Touristen-Attraktionen oder Sehenswürdigkeiten), Sport- oder Freizeiteinrichtungen (wie zum Beispiel ein Schwimmbad, ein Strandbad oder Parkplätze) gegen Entgelt (Beitrag, Nutzungsgebühr oder Eintritt) zur Verfügung stellt[34].

Nicht beachtet hat das Finanzgericht allerdings, dass zumindest die unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen an Einwohner (der Gemeinde und gegebenenfalls von Nachbargemeinden) eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit ist.

Nach dem Inhalt der Kurtaxe-Satzung der Gemeinde, auf die das Finanzgericht Bezug genommen hat, und nach den Erörterungen des Bundesfinanzhofs mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung hat die Gemeinde ihre Kureinrichtungen unentgeltlich an Einwohner und befreite Personen überlassen und zu diesem Zweck Einwohnerkarten ausgegeben, die zur unentgeltlichen Nutzung der Kureinrichtungen berechtigen. Daneben erscheint es zumindest theoretisch denkbar, dass Kureinrichtungen auch von der Gemeinde selbst (für hoheitliche Zwecke oder Ähnliches) genutzt werden. Tatsächliche Feststellungen des Finanzgerichts dazu fehlen.

Zumindest die bestehende unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen ist als unentgeltliche Tätigkeit nichtwirtschaftlich[35]. Der Gemeinde steht daher mangels Leistungsbezug für ihr Unternehmen insoweit (anteilig) kein Recht auf Vorsteuerabzug zu. Der Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe in den nichtwirtschaftlichen Bereich der Gemeinde scheidet hingegen aus[36].

Die Sache ist nicht spruchreif.

Unklar ist bereits, ob das Finanzamt mit dem angefochtenen Bescheid das gesamte Unternehmen der Gemeinde besteuern will und besteuert hat.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist -unzutreffend- gegenüber dem Kurbetrieb ergangen. Daraus könnte zwar, was das Finanzgericht abschließend zu würdigen hat, im Wege der Auslegung der Schluss gezogen werden, dass das Finanzamt die Gemeinde als Steuersubjekt heranziehen wollte[37]. Allerdings ergibt sich daraus jedenfalls auch, dass das Finanzamt als Unternehmen nur den BgA und nicht das gesamte Unternehmen der Gemeinde -das heißt die juristische Person des öffentlichen Rechts als Ganzes mit all ihren Umsätzen- zur Umsatzsteuer herangezogen hat[38]. Der BgA erfüllt nach seiner Betriebssatzung nur alle mit dem Kurbetrieb verbundenen Aufgaben in der Gemeinde.

Im Gegensatz zu diesem Vorgehen des Finanzamtes unterhält eine Gemeinde umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges Unternehmen, sodass in dem gegenüber einer Gemeinde zu erlassenden Umsatzsteuerbescheid alle wirtschaftlichen Tätigkeiten der Gemeinde zu erfassen sind[39]. Dies gilt im Rahmen der unionsrechtlich geprägten, richtlinienkonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F.[40] weiter. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist unter den Voraussetzungen der Art. 9 und 13 MwStSystRL mit all ihren wirtschaftlichen Tätigkeiten umsatzsteuerpflichtig. Deshalb sind zum Beispiel nicht nur die Umsätze des BgA, sondern auch Umsätze im Bereich der Vermögensverwaltung zu erfassen[41]. Gleiches gilt zum Beispiel für mögliche steuerpflichtige Beistandsleistungen der Gemeinde[42].

Ob dies vorliegend beachtet worden ist, hat das Finanzgericht nicht geprüft. Es kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen nicht beurteilt werden, ob die Gemeinde in den Streitjahren weitere der Umsatzsteuer unterliegende, im Bescheid gegen den BgA bisher nicht erfasste wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt hat, für die Ausgangsumsätze und Eingangsumsätze nachzuerfassen sind. Das Finanzgericht hat deshalb zunächst festzustellen, welche wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Art. 9, 13 MwStSystRL die Gemeinde ausgeübt hat und ob diese im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid berücksichtigt worden sind.

Soweit der Mitteilung der Beteiligten an den Bundesfinanzhof, weitere Umsätze seien ihnen nicht bekannt, der Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen in Bezug auf § 2 Abs. 3 UStG a.F.[43] zugrunde liegen sollte, ist das Finanzgericht daran nicht gebunden, da es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt[44].

Im Hinblick auf die unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen an Einwohner et cetera wird das Finanzgericht festzustellen haben, welchen Umfang diese nichtwirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde in den Streitjahren hatte. Auch ist der Frage nachzugehen, ob die Gemeinde selbst Kureinrichtungen für hoheitliche Zwecke oder Ähnliches nutzt. Weiter wird das Finanzgericht zu prüfen haben, welche Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG dadurch erforderlich wird[45]. Die in der Kurtaxesatzung genannten Prozentsätze könnten hierfür einen gewissen Anhalt bieten, sofern in ihnen zum Ausdruck kommt, welcher Teil der (Kosten der) Kureinrichtungen der Gemeinde selbst und ihren Einwohnern zugutekommt.

Zu der zwischen den Beteiligten vorrangig streitigen Frage, inwieweit die Fremdenverkehrsabgabe bei der Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG ebenfalls zu berücksichtigen sein könnte, weist der Bundesfinanzhof auf folgende Erwägungen hin:

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können zwar bei der Anwendung eines Umsatzschlüssels zu dem im Rahmen der Schätzung maßgeblichen „Gesamtumsatz“ auch Zuschüsse oder Ähnliches gehören, soweit sie den Umfang der nicht steuerbaren (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeit eines Unternehmers widerspiegeln[46]. Dies soll gewährleisten, dass der Abzug der Vorsteuer nur für den Teil erfolgt, der auf die zum Abzug berechtigenden Umsätze entfällt[47].

Werden jedoch Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe ausschließlich für die Zwecke besteuerter Umsätze verwendet, ist die Art ihrer Finanzierung für die Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne Belang[48]. Vorteile Dritter, die nebensächlich sind, bleiben ebenfalls außer Betracht, wenn die bezogenen Eingangsleistungen nicht über das hinausgehen, was erforderlich/unerlässlich war, um den eigenen unternehmerischen Zweck zu erfüllen[49].

Diese Grundsätze hat das Finanzgericht aus Sicht des Bundesfinanzhofs in Rz 29 der Vorentscheidung bei der Beurteilung des Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise beachtet. Die mit der Fremdenverkehrswerbung verbundenen Vorteile der Dritten (Fremdenverkehrsabgabepflichtigen) hat es für nebensächlich erachtet. Vorteile der Gemeinde in ihrem nichtwirtschaftlichen Bereich hat es verneint. Beide Einschätzungen kann es allerdings, sofern es im Rahmen der erneuten Verhandlung und Entscheidung und der weiteren Sachverhaltsaufklärung Anhaltspunkte für eine andere Beurteilung sieht, aufgrund der Zurückverweisung erneut erwägen.

Dass die bezogenen Eingangsleistungen für die Fremdenverkehrswerbung in Zusammenhang mit der vom Finanzgericht nicht berücksichtigten nichtwirtschaftlichen Tätigkeit „unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen an Einwohner etc.“ stehen könnte, hält der Bundesfinanzhof zwar nicht für wahrscheinlich, ist aber abschließend vom Finanzgericht tatsächlich zu würdigen, da die tatsächlichen Hintergründe zum Teil unklar sind. 

Eine steuerbare Leistung der Gemeinde an die abgabepflichtigen Unternehmer gegen Fremdenverkehrsabgabe hat das Finanzgericht verneint. Revisible Rechtsfehler lässt die Vorentscheidung insoweit nicht erkennen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Dezember 2023 – XI R 33/21

  1. Bestätigung der Rechtsprechung, Abgrenzung zu EuGH, Urteil „Gemeinde A“ vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580; und zu BFH, Urteil vom 18.10.2023 – XI R 21/23[↩]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 37 ff.[↩]
  3. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 29.09.2021 – 4 K 118/18[↩]
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 ff., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; vom 15.04.2015 – V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 10; vom 21.10.2015 – XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 28; vom 02.12.2015 – V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 18.09.2019 – XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 15[↩]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 17.12.2009 – V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, Rz 17; vom 16.01.2014 – V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 – VIII ZR 260/10, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.N.; BFH, Urteil vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 18[↩]
  6. vgl. EuGH, Urteile Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 68; Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580, Rz 29; BFH, Urteile vom 21.12.2016 – XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 29; jeweils m.w.N.; vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 18; vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 18[↩]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteile Société thermale d’Eugénie-les-Bains vom 18.07.2007 – C-277/05, EU:C:2007:440, Rz 19; Air France-KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 – C-250/14 und – C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 22; Cesky rozhlas vom 22.06.2016 – C-11/15, EU:C:2016:470, Rz 21; SAWP vom 18.01.2017 – C-37/16, EU:C:2017:22, Rz 25; Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; Apcoa Parking Danmark vom 20.01.2022 – C-90/20, EU:C:2022:37, Rz 27; Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580, Rz 33; BFH, Urteile vom 21.12.2016 – XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 16; vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16; vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 15[↩]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 07.07.2005 – V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II. 1., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 16.01.2014 – V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 20; vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 16[↩]
  9. vgl. EuGH, Urteile Air France-KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 – C-250/14 und – C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 28; Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 40; Marcandi vom 05.07.2018 – C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 32; UniCredit Leasing vom 03.07.2019 – C-242/18, EU:C:2019:558, Rz 74; BFH, Urteile vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17; vom 18.12.2019 – XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 46[↩]
  10. EuGH, Urteils Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580[↩][↩]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 01.10.1981 – V R 34/76, UR 1982, 32, unter II. 1.; vom 18.08.1988 – V R 18/83, BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971, unter II. 1.; vom 26.04.1990 – V R 166/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799, unter II.; vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 22[↩]
  12. Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. zur Abgrenzung BFH, Urteil vom 18.10.2023 – XI R 21/23 (XI R 30/19).[↩]
  13. EuGH, Urteil „Gemeinde A“ vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580[↩][↩]
  14. BFH, Urteil vom 18.10.2023 – XI R 21/23 (XI R 30/19).[↩]
  15. vgl. EuGH, Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580, Rz 38[↩]
  16. vgl. EuGH, Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580, Rz 39[↩]
  17. ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. Urteile Firma Z vom 11.03.2021 – C-802/19, EU:C:2021:195, Rz 37; DuoDecad vom 16.06.2022 – C-596/20, EU:C:2022:474, Rz 37 f.; Osteopathie Van Hauwermeiren vom 05.10.2023 – C-355/22, EU:C:2023:737, Rz 23[↩]
  18. ABl.EU 2019, Nr. C 380, 1[↩]
  19. vgl. BVerwG, Urteil vom 13.09.2017 – 10 C 7.16, BVerwGE 159, 337, Leitsatz 2 und Rz 37[↩]
  20. vgl. BVerwG, Beschluss vom 17.03.1964 – VII B 111.61, Buchholz 401.63 Kurtaxe Nr 1, unter III. 1.; BVerwG, Urteil vom 27.09.2000 – 11 CN 1.00, Buchholz 401.63 Kur- und Fremdenverkehrsabgabe Nr 8, Rz 28[↩]
  21. BVerwG, Beschlüsse vom 21.06.1976 – VII B 124, 125.75, Buchholz 401.63 Kurabgabe Nr 2; vom 21.06.1976 – VII B 126.75, Buchholz 401.63 Kurabgabe Nr 3; vom 04.01.1980 – 7 B 252.79, Buchholz 401.63 Kurabgabe Nr 4[↩]
  22. BVerwG, Urteil vom 27.09.2000 – 11 CN 1.00, Buchholz 401.63 Kur- und Fremdenverkehrsabgabe Nr 8, Rz 29[↩][↩]
  23. BVerwG, Urteil vom 26.07.1979 – VII C 53.77, BVerwGE 58, 230, unter 5., Rz 46, m.w.N.[↩]
  24. vgl. BVerwG, Urteil vom 27.09.2000 – 11 CN 1.00, Buchholz 401.63 Kur- und Fremdenverkehrsabgabe Nr 8, Rz 33[↩]
  25. BVerfG, Beschluss vom 19.05.2008 – 1 BvR 3269/07, NVwZ-RR 2008, 723, Rz 14 f.[↩]
  26. BVerwG, Beschluss vom 15.04.2008 – 9 B 66.07, Buchholz 401.63 Kur- und Fremdenverkehrsabgabe Nr 9, Rz 7[↩]
  27. BFH, Beschluss vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577[↩]
  28. vgl. dazu EuGH, Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580, Rz 33, m.w.N.[↩]
  29. vgl. BVerwG, Beschluss vom 14.06.2021 – 9 B 47.20 Rz 3[↩]
  30. vgl. BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23 ff.; BFH, Beschluss vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 37 ff.[↩]
  31. EuGH, Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580[↩]
  32. vgl. EuGH, Urteil Fluvius Antwerpen vom 27.04.2023 – C-677/21, EU:C:2023:348[↩]
  33. vgl. BFH, Beschluss vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 34; BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 53; EuGH, Urteile Gmina L. vom 30.03.2023 – C-616/21, EU:C:2023:280, Rz 43 und 47; Gmina O. vom 30.03.2023 – C-612/21, EU:C:2023:279, Rz 35 und 38[↩]
  34. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 18.10.2023 – XI B 41/23 (AdV), BFH/NV 2024, 179; BFH, Urteile vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 47 und 55; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342; zur Abgrenzung s. BFH, Beschluss vom 22.06.2022 – XI R 35/19, BFH/NV 2023, 39[↩]
  35. vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 46 und 48, betreffend Busparkplatz; BFH, Beschluss vom 22.06.2022 – XI R 35/19, BFH/NV 2023, 39, Rz 16 f., 18 f., betreffend Schwimmbad[↩]
  36. vgl. BFH, Beschluss vom 22.11.2022 – XI R 17/20, BFHE 279, 264, BStBl II 2023, 601, Rz 2 f., Fall D; EuGH, Urteil Finanzamt T vom 01.12.2022 – C-269/20, EU:C:2022:944, Leitsatz 2 und Rz 57 f.; vgl. auch zur Nichtanwendbarkeit des § 10 Abs. 5 UStG BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 69 ff.[↩]
  37. vgl. zur Körperschaftsteuer BFH, Urteil vom 10.12.2019 – I R 24/17, BFHE 267, 354, BStBl II 2022, 815, Rz 10[↩]
  38. vgl. zur Körperschaftsteuer BFH, Urteile vom 13.04.2021 – I R 2/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 12; vom 15.03.2023 – I R 49/20, BFH/NV 2023, 962, Rz 10[↩]
  39. vgl. bereits zur früheren, national geprägten Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. BFH, Urteil vom 18.08.1988 – V R 194/83, BFHE 154, 274, BStBl II 1988, 932, unter II. 2.; ähnlich Abschn.02.11 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses[↩]
  40. vgl. dazu allgemein BFH, Urteile vom 27.02.2003 – V R 78/01, BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431; vom 20.08.2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863; vom 17.03.2010 – XI R 17/08, BFHE 230, 466, BStBl II 2017, 828; vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74; vom 14.03.2012 – XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667[↩]
  41. vgl. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – V R 10/09, BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863[↩]
  42. vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2011 – V R 41/10, BFHE 235, 554, BStBl II 2017, 869, Rz 26[↩]
  43. vgl. BMF, Schreiben vom 27.07.2017, BStBl I 2017, 1239[↩]
  44. vgl. zur fehlenden Bindungswirkung allgemein BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107; BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 52/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264, Rz 31; BFH, Beschluss vom 24.05.2023 – XI R 34/21, BFHE 280, 408, Rz 22[↩]
  45. vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 46 ff.[↩]
  46. vgl. BFH, Urteile vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 38; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 52, m.w.N.[↩]
  47. vgl. EuGH, Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 – C-21/20, EU:C:2021:743, Rz 55, m.w.N.[↩]
  48. EuGH, Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 – C-21/20, EU:C:2021:743, Rz 52[↩]
  49. vgl. dazu und zur Abgrenzung BFH, Urteile vom 16.12.2020 – XI R 26/20 (XI R 28/17), BFHE 272, 240; vom 15.02.2023 – XI R 24/22 (XI R 22/18), BFHE 280, 336, BStBl II 2023, 940[↩]

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