Kunst – und ihre umsatzsteuerfreie Lieferung durch den Urheber

Wer als Urheber oder Rechtsnachfolger anzusehen ist, ist auch im Rahmen des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG nach den Vorschriften des Urheberrechtsgesetzes zu beurteilen. Urheber im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG ist der (geistige) Schöpfer des Werkes; dessen Rechtsnachfolger ist der Gesamtrechtsnachfolger.

Kunst – und ihre umsatzsteuerfreie Lieferung durch den Urheber

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die Lieferungen und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Nr. 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen

  1. vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder
  2. von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG) ist, und die Gegenstände
    1. vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,
    2. von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder
    3. den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Diese Regelungen beruhten im hier maßgeblichen Streitjahr 2015 auf Art. 103 MwStSystRL a.F.

Auch wenn es sich bei der streitgegenständlichen Skulptureninstallation um einen dem Grunde nach begünstigten Kunstgegenstand im Sinne von Nr. 53 Buchst. c der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 UStG handelt, hat das Finanzgericht Düsseldorf[1] zu Recht entschieden, dass die Lieferung nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.F. vom Urheber oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt wurde. Denn die GbR ist weder Urheber noch Rechtsnachfolger des Urhebers des gelieferten Gegenstandes.

Sowohl § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG als auch Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.F. verwenden die Begriffe „Urheber“ und „dessen Rechtsnachfolger“, ohne diese zu bestimmen.

Wer als Urheber oder Rechtsnachfolger anzusehen ist, bestimmt sich im innerstaatlichen Recht nach den Vorschriften des Urheberrechtsgesetzes[2]. Wenn § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG das Urheberrechtsgesetz ausdrücklich in Bezug nimmt, indem jene Vorschrift eine Steuerermäßigung vorsieht für „die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben“, ist nichts dafür ersichtlich, dass für die Bestimmung der Begriffe „Urheber“ und „dessen Rechtsnachfolger“ in § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG nicht auf die Vorschriften des Urheberrechtsgesetzes zurückgegriffen werden sollte.

Den Urheber definiert § 7 UrhG als den Schöpfer des Werkes. Zu den geschützten Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst gehören nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 UrhG insbesondere Werke der bildenden Künste einschließlich der Werke der Baukunst und der angewandten Kunst und Entwürfe solcher Werke. Werke im Sinne des Urheberrechtsgesetzes sind nach § 2 Abs. 2 UrhG nur persönliche geistige Schöpfungen. Eine persönliche geistige Schöpfung ist eine Schöpfung individueller Prägung, deren ästhetischer Gehalt einen solchen Grad erreicht hat, dass nach Auffassung der für Kunst empfänglichen und mit Kunstanschauungen einigermaßen vertrauten Kreise von einer „künstlerischen“ Leistung gesprochen werden kann[3].

Das Urheberrecht ist gemäß § 28 Abs. 1 UrhG vererblich, aber nach § 29 Abs. 1 UrhG nicht übertragbar, es sei denn, es wird in Erfüllung einer Verfügung von Todes wegen oder an Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung übertragen.

Unionsrechtlich ist das Urheberrecht im Sinne des Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 2001/29/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.05.2001 zur Harmonisierung bestimmter Aspekte des Urheberrechts und der verwandten Schutzrechte in der Informationsgesellschaft -Richtlinie 2001/29/EG-[4] nur in Bezug auf ein Schutzobjekt anzuwenden, bei dem es sich um ein Original in dem Sinne handelt, dass es eine eigene geistige Schöpfung seines Urhebers darstellt[5].

Gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2001/84/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.09.2001 über das Folgerecht des Urhebers des Originals eines Kunstwerks -Richtlinie 2001/84/EG-[6] sehen die Mitgliedstaaten zugunsten des Urhebers des Originals eines Kunstwerks ein Folgerecht vor, das als unveräußerliches Recht konzipiert ist, auf das der Urheber auch im Voraus nicht verzichten kann. Die hieraus folgende Folgerechtsvergütung ist nach Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 2001/84/EG an den Urheber des Werks und nach seinem Tod grundsätzlich an seine Rechtsnachfolger zu zahlen.

Angesichts der aufgezeigten Bestrebungen des Europäischen Parlaments und des Rates, bestimmte Aspekte des Urheberrechts zu harmonisieren[7], können die zentralen Begriffe des „Urhebers“ und „dessen Rechtsnachfolgers“ nur einheitlich verstanden werden, zumal § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG und Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.F. von denselben Begrifflichkeiten ausgehen.

Wenn § 7 UrhG den Urheber als den Schöpfer des Werkes definiert und es sich bei den geschützten Werken im Sinne des § 2 UrhG nur um persönliche geistige Schöpfungen des Urhebers handeln kann (§ 2 Abs. 2 UrhG), entspricht dies dem Unionsrecht, da „Werk“ im Sinne der Richtlinie 2001/29/EG nur sein kann, was eine eigene geistige Schöpfung seines Urhebers darstellt[8].

Die gegenteilige Auffassung der hier klagenden, aus dem Künstler U und einer Galerie G bestehenden GbR, umsatzsteuerrechtlich sei sie als Urheberin der streitgegenständlichen Skulptureninstallation anzusehen, obwohl sie nach dem Urheberrechtsgesetz nicht deren Urheberin ist, geht fehl. Auch wenn die GbR in Erfüllung des Gesellschaftszwecks den Gegenstand nach den künstlerischen Vorgaben des U als dem Urheber nach dem Urheberrechtsgesetz hat herstellen lassen, vermag dies nichts daran zu ändern, dass die streitgegenständliche Skulptureninstallation keine eigene geistige Schöpfung der GbR, sondern eine solche des U verkörpert. Die GbR ist danach weder Urheberin (§ 7 UrhG) noch Miturheberin (§ 8 Abs. 1 UrhG) des Werkes, weshalb die Skulptureninstallation auch nicht das „Werk“ der GbR beziehungsweise ein Gegenstand sein kann, den die GbR nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a Alternative 1 UStG dem K begünstigt hätte liefern können.

Die GbR kann auch nicht als Urheberin aus abgeleitetem Recht angesehen werden, weil sie die Skulptureninstallation nicht nur nach den Vorgaben des Urhebers habe herstellen lassen, sondern diese Vorgaben auch unentgeltlich und auf Basis eines Gesellschafterbeitrags des U erhalten habe. Ihr Vortrag, umsatzsteuerrechtlich sei die Entwurfsleistung ihr zuzuordnen, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Denn das Urheberrecht ist beim Urheber U verblieben und nicht etwa (umsatzsteuerrechtlich) als Gesellschafterbeitrag auf die GbR übertragen worden.

Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 UrhG kann der Urheber einem anderen zwar das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder alle Nutzungsarten zu nutzen (Nutzungsrecht). Das Urheberrecht selbst ist jedoch nach § 29 Abs. 1 UrhG grundsätzlich nicht übertragbar. Dies steht in Einklang mit den Regelungen der Richtlinie 2001/84/EG über das Folgerecht des Urhebers des Originals eines Kunstwerks als unveräußerliches Recht.

Aus dem Schreiben des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 06.02.2019[9] ergibt sich für die steuerrechtliche Einordnung des Gesellschafterbeitrags des U nichts anderes. Auch eine Kunstgießerei ist danach weder Urheberin im Sinne des § 7 UrhG noch Miturheberin im Sinne des § 8 Abs. 1 UrhG des eigentlichen Werkes, wenn sie lediglich die handwerkliche Umsetzung des Werkes auftragsgemäß für den Künstler ausführt (zum Beispiel anhand eines vom Künstler angefertigten Entwurfs). Nur wenn eine Kunstgießerei ein Werk selbständig -ohne eigene Vorlage des Auftraggebers- entworfen hat, kommt danach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG in Betracht. Dies ist bei der GbR nicht der Fall.

Eine andere Auslegung des Begriffs des „Urhebers“ ergibt sich schließlich auch nicht aus der Begründung des Gesetzentwurfs zur Änderung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG, wonach mit den vorgesehenen Änderungen die im Umsatzsteuergesetz enthaltene Steuerermäßigung für Kunstgegenstände und Sammlungsstücke auf das unionsrechtlich zulässige Maß beschränkt werde[10]; eine von den oben dargestellten Grundsätzen abweichende Bestimmung des Begriffs des „Urhebers“ lässt sich daraus nicht ableiten[11]. Im Übrigen sind Ausnahmevorschriften wie über die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes eng auszulegen[12].

Nichts anderes kann für die Auslegung des Begriffs „dessen Rechtsnachfolger“ in § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG und Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.F. gelten; die GbR ist nicht Rechtsnachfolgerin des U.

Rechtsnachfolger im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.F. ist der Gesamtrechtsnachfolger[13]. Auch dies ergibt sich daraus, dass nach § 28 Abs. 1 UrhG das Urheberrecht vererblich, aber nach § 29 Abs. 1 UrhG grundsätzlich nicht übertragbar ist. Mangels Übertragbarkeit des Urheberrechts kann es sich bei dem Rechtsnachfolger des Urhebers („seine Rechtsnachfolger“) nur um den Gesamtrechtsnachfolger handeln. Es sind keine Gründe dafür ersichtlich, den in § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.F. verwendeten Begriff „dessen Rechtsnachfolger“ hiervon abweichend zu interpretieren.

Wenn die GbR vorbringt, der im Zusammenhang mit der Person des Urhebers genannte Rechtsnachfolger müsse in irgendeiner Art und Weise mit dem Urheber vergleichbar sein[14], erscheint es verfehlt, eine Einzelrechtsnachfolge zur Verwirklichung des Tatbestandes von § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.F. genügen zu lassen[15]. Denn eine Einzelrechtsnachfolge in Bezug auf das nicht übertragbare Urheberrecht ist nicht denkbar; durch eine (Einzelrechts-)Nachfolge am Werk gelangt der Erwerber des Werks nicht in eine dem Urheber vergleichbare Rechtsposition. Zwischen dem mit der Person des Urhebers untrennbar verbundenen Urheberrecht einerseits und dem übertragbaren (bloßen) Eigentumsrecht am Kunstwerk beziehungsweise am Gegenstand der Lieferung im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG, Art. 103 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL a.F. andererseits ist zu unterscheiden. Schließlich führte eine angenommene Kette begünstigter Erwerbe des Kunstwerks vom jeweiligen Einzelrechtsnachfolger zum anderen wiederum zu einer unionsrechtswidrigen Besteuerung[16], was den Bundesgesetzgeber zur Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG durch Art. 10 Nr. 5 Buchst. d des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013[17] mit Wirkung vom 01.01.2014 bewogen hat; auch danach scheidet ein Verständnis des Begriffs „dessen Rechtsnachfolger“ als Einzelrechtsnachfolger aus.

Zu Recht gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Streitfall nicht von den in § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG geregelten Tatbeständen umfasst ist und eine unmittelbare Anwendung der Norm danach ausscheidet. Aber auch die von der GbR begehrte entsprechende Anwendung der Vorschrift kommt nicht in Betracht.

Die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG enthält keine dem Gesetzesplan zuwiderlaufende Regelungslücke.

Sowohl der Bericht des Finanzausschusses vom 25.10.2012 zu dem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013[18] als auch der Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 19.02.2013 zum Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften -Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz-[19] nehmen zur Begründung der beabsichtigten Änderung des § 12 Abs. 2 UStG auf Art. 103 MwStSystRL a.F. Bezug. Zu der Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG heißt es: „Die Vorschrift regelt die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerbe von Kunstgegenständen. Die Umsatzsteuerermäßigung ist demnach auf die Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerbe von Kunstgegenständen anwendbar, wenn der Gegenstand vom Urheber selbst bzw. seinem Rechtsnachfolger oder – bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen – von einem Unternehmer geliefert wird, der kein Wiederverkäufer ist. Im gewerblichen Kunsthandel (z.B. Galeristen und Kunsthändler) wird der ermäßigte Umsatzsteuersatz nicht mehr regelmäßig Anwendung finden.“

Dementsprechend stimmen die tatbestandlichen Fallgruppen („weiteren Voraussetzungen“) der Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b Doppelbuchst. aa, bb und cc UStG inhaltlich mit Art. 103 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL a.F. überein. Dass der nationale Gesetzgeber noch eine weitere Fallgruppe hätte aufnehmen wollen, ist danach auszuschließen.

Auch soweit der Vortrag der GbR dahin zu verstehen sein sollte, dass Art. 103 Abs. 2 MwStSystRL a.F. selbst eine Regelungslücke enthalte, weil sich die Vorschrift „zur Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferung von Kunstgegenständen durch einen Hersteller, der einen Kunstgegenstand nach den als unentgeltlichen Gesellschafterbeitrag erbrachten künstlerischen Vorgaben eines Gesellschafters herstellt und veräußert“, nicht verhalte, vermag dies der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.

Das Finanzgericht führt in diesem Zusammenhang zutreffend an, dass Art. 103 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL a.F. gegenüber der Neuregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG ein weiteres geschriebenes Tatbestandsmerkmal enthält. Begünstigt ist danach bei Vorliegen der oben genannten weiteren Voraussetzungen die Lieferung von Kunstgegenständen durch einen Steuerpflichtigen, der kein steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist, die als Gelegenheitslieferung bewirkt wird. Von einer Gelegenheitslieferung im Gegensatz zu einer nicht nachhaltigen Betätigung[20] der GbR kann vorliegend indes nicht ausgegangen werden, da sie mit der Herstellung und Vermarktung einschließlich der Veräußerung der Skulptureninstallationen (ihrem Gesellschaftszweck entsprechend) nachhaltig tätig war. Die GbR geht selbst davon aus, dass sie mit ihren Umsätzen als Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG tätig ist. Ihr Handeln ist danach auch vom Unionsrecht (inhaltlich) nicht als Begünstigungstatbestand erfasst.

Der Bundesfinanzhof braucht vorliegend nicht zu entscheiden, ob aus der Einführung des Art. 98a MwStSystRL und der Streichung des Art. 103 MwStSystRL durch die Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 05.04.2022 zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze[21] ab dem Inkrafttreten der Neuregelung unionsrechtlich möglicherweise etwas anderes folgen könnte, da diese im hier maßgeblichen Streitjahr 2015 noch keine Anwendung findet.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Oktober 2023 – XI R 15/20

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 04.05.2020 – 5 K 2912/17 U[↩]
  2. vgl. Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 980; Walkenhorst in Küffner/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 16; Bender in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 9, 9.2; BeckOK UStG/Hamster, 37. Ed. [18.06.2023], UStG § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 14.1; im Ergebnis auch Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Rz 389.58 ff.; für ein weites Verständnis der Begriffe Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 171[↩]
  3. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BGH, Urteil vom 13.11.2013 – I ZR 143/12, BGHZ 199, 52, Rz 15, m.w.N.[↩]
  4. ABl.EG 2001, Nr. L 167, 10[↩]
  5. vgl. EuGH, Urteile „Infopaq International“ vom 16.07.2009 – C-5/08, EU:C:2009:465, Rz 37; „Levola Hengelo“ vom 13.11.2018 – C-310/17, EU:C:2018:899, Rz 36 f.[↩]
  6. ABl.EG 2001, Nr. L 272, 32[↩]
  7. vgl. auch EuGH, Urteil „Levola Hengelo“ vom 13.11.2018 – C-310/17, EU:C:2018:899, Rz 33[↩]
  8. vgl. z.B. EuGH, Urteil „Levola Hengelo“ vom 13.11.2018 – C-310/17, EU:C:2018:899, Rz 36, m.w.N.[↩]
  9. BayLfSt, Schreiben vom 06.02.2019, DStR 2019, 694[↩]
  10. BT-Drs. 17/12375, S. 44[↩]
  11. a.A. wohl Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 171[↩]
  12. vgl. z.B. EuGH, Urteile AZ vom 09.11.2017 – C-499/16, EU:C:2017:846, Rz 24; Regards Photographiques vom 05.09.2019 – C-145/18, EU:C:2019:668, Rz 43[↩]
  13. vgl. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Rz 389.60; Walkenhorst in Küffner/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 16; Bender in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 9.2; BeckOK UStG/Hamster, 37. Ed. [18.06.2023], UStG § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 14.1; a.A. Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 176[↩]
  14. so Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 175[↩]
  15. a.A. Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rz 173 ff., 176[↩]
  16. vgl. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Rz 389.60[↩]
  17. BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802[↩]
  18. BT-Drs. 17/11220, S. 39 f.[↩]
  19. BT-Drs. 17/12375, S. 44 f.[↩]
  20. vgl. BFH, Beschluss vom 28.01.1999 – V B 142/98, BFH/NV 1999, 991, unter II. 1.[↩]
  21. ABl.EU 2022, Nr. L 107, 1[↩]

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