Ein Antrag auf Ist-Besteuerung (§ 20 UStG) kann auch konkludent gestellt werden. Der Steuererklärung muss deutlich erkennbar zu entnehmen sein, dass die Umsätze auf Grundlage vereinnahmter Entgelte erklärt worden sind. Das kann sich aus einer eingereichten Einnahme-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben.
Hat ein Steuerpflichtiger einen hinreichend deutlichen Antrag auf Genehmigung der Ist-Besteuerung beim Finanzamt gestellt, dann hat die antragsgemäße Festsetzung der Umsatzsteuer den Erklärungsinhalt, dass der Antrag genehmigt worden ist.
Grundsätzlich entsteht die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (sog. Sollbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Die Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 63 MwStSystRL[1] (bis 31.12 2006 Art. 10 Abs. 2 Satz 1 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG. Danach treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.
Gemäß § 20 UStG kann das Finanzamt unter bestimmten -hier nicht streitigen- Umständen auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer die Steuer nicht nach vereinbarten Entgelten, sondern nach vereinnahmten Entgelten berechnet. Mit der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG -sog. Ist-Besteuerung-) hat der Gesetzgeber die ihm nach Unionsrecht eingeräumte Ermächtigung ausgeübt, für die Entstehung des Steueranspruchs nach Art. 66 Buchst. b MwStSystRL (Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 2. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG) auf die Vereinnahmung des Preises abzustellen[2]. Die Steuer entsteht in diesem Fall mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG).
Gemäß § 20 UStG ist für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten anstelle der Regelbesteuerung nach vereinbarten Entgelten ein Antrag notwendig, auf Grund dessen das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten durch formlosen Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 der Abgabenordnung -AO-) gestattet haben muss[3]. Der Antrag kann auch konkludent gestellt werden. Aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit kann aber eine Steuererklärung, bei der die Besteuerungsgrundlagen nach tatsächlichen Einnahmen erklärt worden sind, nur dann als konkludenter Antrag auf Gestattung der Ist-Besteuerung angesehen werden, wenn ihr deutlich erkennbar zu entnehmen ist, dass die Umsätze auf Grundlage vereinnahmter Entgelte erklärt worden sind[4].
Im hier entschiedenen Fall kam hinzu, dass sich aus den Akten ferner ergab, dass das Finanzamt die Verknüpfung zwischen den Umsatzsteuererklärungen und der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durchaus erkannt hat, denn es findet sich z.B. in der Umsatzsteuerverprobung für das Streitjahr 2006 ein Hinweis des Bearbeiters auf die Gewinn- und Verlustrechnung.
Dementsprechend war auch davon ausgehen, dass das Finanzamt dem Antrag des Unternehmers auf Gestattung der Ist-Besteuerung zugestimmt hat. Bei der Gestattung nach § 20 UStG durch das Finanzamt handelt es sich um den Erlass eines begünstigenden Ermessens-Verwaltungsaktes i.S. der §§ 130, 131 AO[5]. Dieser Verwaltungsakt muss nicht ausdrücklich, sondern kann auch stillschweigend bekanntgegeben werden[6]. Da die Gestattung einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und die hierauf beruhende Umsatzsteuerfestsetzung (§ 155 AO) zwei verschiedene Verfahren betreffen, kann die Umsatzsteuerfestsetzung nur dann als konkludente Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ausgelegt werden, wenn mit ihr nach außen erkennbar auch eine Entscheidung über den entsprechenden Antrag getroffen wurde[7]. Hieran dürfen aber keine übersteigerten Anforderungen gestellt werden. Vielmehr ist der Empfängerhorizont der Beteiligten entscheidend. Hat ein Steuerpflichtiger einen konkludenten Antrag auf Genehmigung der Ist-Besteuerung beim Finanzamt gestellt, dann hat die antragsgemäße Festsetzung der Umsatzsteuer den Erklärungsinhalt, dass der Antrag genehmigt worden ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2015 – V R 47/14
- Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674, unter II. 2.c[↩]
- BFH, Beschluss vom 11.05.2011 – V B 93/10, BFH/NV 2011, 1406[↩]
- BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 1406; vgl. auch Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 136[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 22.02.2013 – V B 72/12, BFH/NV 2013, 984[↩]
- BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2011, 1406; vom 28.08.2002 – V B 65/02, BFH/NV 2003, 210; vom 20.01.2000 – V B 163/99, BFH/NV 2000, 897[↩]
- BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2013, 984; in BFH/NV 2011, 1406; in BFH/NV 2003, 210[↩]
