Kinderbetreuungskosten – und die geringfügig beschäftigte Betreuungsperson

Die Kosten für die Betreuung eines zum Haushalt der Eltern gehörenden Kindes können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn die Zahlungen nicht in bar, sondern auf ein Konto der Betreuungsperson erbracht wurden. Dies gilt auch dann, wenn die Betreuungsperson im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses angestellt ist.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall waren die verheirateten Kläger in den Streitjahren 2009 und 2010 beide berufstätig. Zur Betreuung ihres dreijährigen Sohnes beschäftigten sie für ein monatliches Gehalt von 300 € eine Teilzeitkraft. Das Gehalt wurde jeweils in bar ausbezahlt. In ihren Einkommensteuererklärungen für 2009 und 2010 beantragten die Kläger den Abzug von jeweils 2/3 der Aufwendungen (3.600 €), mithin eines Betrages von 2.400 € für jedes Streitjahr. Das Finanzamt lehnte die Anerkennung dieser Aufwendungen mit der Begründung ab, dass der in den Streitjahren geltende § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG eine Zahlung auf das Konto des Empfängers voraussetze.

Anders als in der Vorinstanz das Niedersächsische Finanzgericht^[1] folgte der Bundesfinanzhof der Auffassung des Finanzamtes. Der Bundesfinanzhof hatte sich hierbei noch mit der bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2011 geltenden Norm des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG auseinanderzusetzen. Danach ist Voraussetzung für den Abzug von Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erbracht worden ist. Ab dem Veranlagungszeitraum 2012 richtet sich der Abzug von Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Diese Vorschrift setzt für den Abzug der Aufwendungen ebenfalls voraus, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs beschränkt die Vorschrift des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG die Nachweisanforderungen nicht auf bestimmte Arten von Dienstleistungen, etwa Dienstleistungen von Unternehmern, die Rechnungen im Sinne des Umsatzsteuerrechts ausstellen. Anders als bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse (z.B. Kochen, Raum- und Wäschepflege) unterscheidet das Gesetz für den Nachweis von Kinderbetreuungskosten auch nicht danach, ob diese im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses oder auf einer anderen Basis erbracht werden. Der Bundesfinanzhof betont darüber hinaus, dass die Nachweiserfordernisse (Rechnung und Zahlung über das Konto der Betreuungsperson) Missbrauch und Schwarzarbeit vorbeugen sollen. Dies rechtfertige es, den Zahlungsfluss nur durch Kontobelege und nicht z.B. auch durch Barzahlungsquittungen oder Zeugenaussagen nachzuweisen.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2012 richtet sich der Abzug von Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Diese Vorschrift setzt für den Abzug der Aufwendungen ebenfalls voraus, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen Eltern gehörenden Kindes können nach § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG in der in den Veranlagungszeiträumen 2009 und 2010 geltenden Fassung (heute: § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG) auch bei einer im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses beschäftigten Betreuungsperson nur dann steuerrechtlich berücksichtigt werden, wenn die Zahlungen auf ein Konto der Betreuungsperson erfolgt sind.

Gemäß § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, u.a. bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden. Im Fall des Zusammenlebens der Elternteile gilt § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG). Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach § 9c Abs. 1 EStG ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 9c Abs. 3 Satz 3 EStG). Für den Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gelten die Regelungen des § 9c Abs. 1 und Abs. 3 EStG über § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sinngemäß.

Im Streitfall hat das Finanzgericht in für den Bundesfinanzhof bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Kläger die Abzugsvoraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG erfüllten.

Zu Unrecht ist das Finanzgericht jedoch davon ausgegangen, dass die Kläger auch die Nachweisanforderungen des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG erfüllt haben.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht sprechen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte sowie der Sinn und Zweck des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG dafür, dass auch bei einer im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses angestellten Betreuungskraft ein Abzug der Betreuungskosten davon abhängig ist, dass die Zahlung des Entgelts nicht bar, sondern über das Konto der Betreuungsperson abgewickelt wurde.

Wie das Finanzamt zutreffend ausführt, enthält der Wortlaut des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG keine Beschränkung der Nachweiserfordernisse auf Aufwendungen für bestimmte Arten von Dienstleistungen. Vielmehr macht die Vorschrift den Abzug sämtlicher von § 9c Abs. 1 und Abs. 2 EStG erfassten Aufwendungen von der Erfüllung der Nachweisvoraussetzungen abhängig.

Das vom Finanzgericht zur Begründung der Unanwendbarkeit des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG angeführte Argument, wonach ein Arbeitnehmer und erst recht ein geringfügig beschäftigter Arbeitnehmer nicht verpflichtet sei, Rechnungen auszustellen, ist zum einen nur stichhaltig, wenn man aus dem Tatbestandsmerkmal „…für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat…“ folgert, dass die Betreuungsperson als Unternehmer zur Ausstellung von Rechnungen in einem dem § 14 des Umsatzsteuergesetzes vergleichbaren Sinne befugt sein muss. Da sich jedoch weder aus § 9c Abs. 1 noch aus § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der Anwendungsbereich der Regelungen auf von Unternehmern erbrachte Dienstleistungen beschränkt werden soll, spricht nichts für eine entsprechende Schlussfolgerung aus dem Rechnungserfordernis. Zum anderen würde selbst eine der Auffassung des Finanzgericht entsprechende Auslegung des Rechnungsbegriffs keine Rückschlüsse auf das Erfordernis der Zahlungsabwicklung über das Empfängerkonto erlauben. Die Lohnzahlung auf das Konto des -ggf. auch nur geringfügig beschäftigten- Arbeitnehmers ist ohne weiteres möglich und üblich.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht kann aus der Entstehungsgeschichte des § 9c EStG nicht abgeleitet werden, dass das Erfordernis einer unbaren Zahlung für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der geringfügigen Beschäftigung einer Betreuungsperson entstanden sind, nicht gilt.

Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten waren zunächst bis zum Veranlagungszeitraum 2005 nach § 33c EStG und in den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2008 nach § 4f EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG steuerrechtlich berücksichtigungsfähig. Beide Vorschriften erfassten „Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes“ ohne danach zu differenzieren, ob diese Dienstleistungen im Rahmen eines Arbeits, eines Dienst- oder eines Geschäftsbesorgungsverhältnisses erbracht wurden^[2]. Bereits in dem durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung v. 26.04.2006^[3] eingeführten § 4f EStG sah der Gesetzgeber in Satz 5 vor, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachweisen muss. Aus verwaltungsökonomischen Gründen verzichtete der Gesetzgeber in der ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Fassung des § 4f Satz 5 EStG zwar darauf, dass der Steuerpflichtige diese Belege vorlegt, nicht jedoch darauf, dass er diese erhalten hat^[4].

Die Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung^[5], mit dem die besonderen Nachweiserfordernisse für erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in § 4f EStG eingeführt wurden, enthält keinen Hinweis darauf, dass das Erfordernis einer Zahlungsabwicklung über das Konto der Betreuungsperson nur für bestimmte Arten der Dienstleistungserbringung gelten sollte. Vielmehr wird hierin nur allgemein festgestellt, dass die Ausweitung der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten die unterschiedlichen Formen der Betreuungsangebote gleichstellen und darüber hinaus Anreize geben soll, um legale Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten zu schaffen. Um Missbrauch vorzubeugen und zur Bekämpfung von Schwarzarbeit in diesem Bereich werde eine Rechnung und als zusätzlicher Nachweis der Zahlung ein Kontobeleg gefordert. Dies spricht dafür, dass die Zahlungsabwicklung über das Konto der Betreuungsperson zum Zwecke der Missbrauchsverhinderung für alle Arten von Dienstleistungen gelten sollte.

Im Gesetzgebungsverfahren des mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 eingeführten § 9c EStG (§ 52 Abs. 23f EStG i.d.F. des Gesetzes zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen -Familienleistungsgesetz- vom 22.12 2008, BGBl I 2008, 2955) wurde u.a. ausgeführt, dass die Regelung der Zusammenfassung der seit 2006 an mehreren Stellen des EStG geregelten steuerrechtlichen Berücksichtigung von erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten diene, ohne dass damit eine materiell-rechtliche Änderung verbunden sein solle^[6]. Hinsichtlich § 9c Abs. 3 EStG weist die Begründung des Gesetzentwurfs darauf hin, dass dieser die bisher in den §§ 4f, 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG enthaltenen Verfahrensregelungen und Abzugsbedingungen zusammenführen solle^[7].

Auch hieraus ergibt sich kein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der Abzugsbedingungen zwischen verschiedenen Formen von Dienstleistungen differenzieren wollte.

Der Bundesfinanzhof kann sich der vom Finanzgericht auf § 35a EStG gestützten Auslegung nicht anschließen.

Zum einen fand diese Vorschrift für den Abzug von Kinderbetreuungskosten jeweils nur dann Anwendung, wenn die Aufwendungen nicht unter die § 33c EStG, § 4f i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG oder § 9c EStG fielen. § 35a EStG kann daher weder als Vorgängernorm des hier auszulegenden § 9c EStG noch als Grundnorm für den Abzug von Kinderbetreuungskosten angesehen werden. Zum anderen unterscheidet sich auch der systematische Aufbau des § 35a EStG deutlich von dem des § 9c EStG und dessen Vorgängervorschriften (§§ 33c, 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG). Anders als in § 35a EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung findet sich in § 9c EStG und dessen Vorgängervorschriften weder eine Differenzierung zwischen haushaltsnahen geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen, haushaltsnahen nicht geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen und haushaltsnahen Dienstleistungen noch eine hierauf aufbauende Differenzierung der Nachweisanforderungen. Es ist daher auch kein Grund ersichtlich, weshalb die in § 35a EStG geschaffene Differenzierung der Abzugsvoraussetzungen auf § 9c EStG übertragen werden sollte.

Die vom Finanzgericht vertretene Auslegung lässt sich auch nicht auf den Sinn und Zweck des § 9c EStG stützen.

Wie ausgeführt wurde, bestand der Sinn und Zweck des -ohne materiell-rechtliche Änderung- in den § 9c EStG überführten § 4f EStG u.a. darin, die unterschiedlichen Formen der Betreuungsangebote gleichzustellen und darüber hinaus Anreize für legale Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten zu schaffen. Die Nachweiserfordernisse (Rechnung und Zahlung über das Konto der Betreuungsperson) sollten Missbrauch und Schwarzarbeit vorbeugen. Insofern entspricht es der vom Gesetz bezweckten Gleichbehandlung, wenn an alle Formen der von § 9c EStG erfassten Betreuungsleistungen gleiche Nachweisanforderungen gestellt werden. Nicht ersichtlich ist hingegen, dass das Gesetz eine Gleichbehandlung der von § 9c EStG erfassten (geringfügigen) Beschäftigungsverhältnisse mit den unter § 35a Abs. 1 EStG fallenden (geringfügigen) Beschäftigungsverhältnissen bezweckt. Ebenso ist es mit dem Gesetzeszweck, Gestaltungsmissbrauch und Schwarzarbeit vorzubeugen, vereinbar, wenn (geringfügige) Beschäftigungsverhältnisse nicht von den Nachweisanforderungen ausgenommen werden. Auch in diesem Bereich bestehen Manipulationsgefahren, weil Beschäftigungsverhältnisse nachträglich zu Unrecht behauptet oder erst rückwirkend legalisiert werden können. Solche Manipulationen können mit einer nur durch Kontobelege nachweisbaren Zahlung wesentlich besser verhindert werden als mit einem z.B. nur durch Barzahlungsquittung oder Zeugenaussage belegten Zahlungsfluss. Nicht entscheidend ist demgegenüber, welche Zwecke das Gesetz mit den in § 35a EStG aufgestellten Nachweisanforderungen verfolgt.

Da die vom Wortlaut des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG aufgestellte Regel durch den Sinn und Zweck des Gesetzes gedeckt ist, scheidet die vom Finanzgericht befürwortete teleologische Reduktion der Norm aus.

Schließlich tritt auch die herrschende Meinung im Schrifttum nicht für die vom Finanzgericht befürwortete differenzierte Handhabung der Nachweisanforderungen ein ((vgl. etwa HHR/Krömker, § 9c EStG Rz 34, 37, abgelegt im elektronischen HHR-Archiv, www.ertragsteuerrecht.de; Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 9c Rz 33; Blümich/Heger, § 9c EStG Rz 68 f.; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9c Rz 156; ausdrücklich gegen eine Ausnahme für geringfügig Beschäftigte Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 9c Rz 37; ebenso Steiner in Lademann, EStG, § 9c Rz 111; zweifelnd dagegen Hillmoth, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2006, 377 (378).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2014 – III R 63/13

1. Nds. FG, Urteil vom 20.03.2013 – 3 K 12356/12[↩]
2. s. hierzu bereits BFH, Urteil vom 10.04.1992 – III R 184/90, BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814 zu § 33c EStG[↩]
3. BGBl I 2006, 1091, BStBl I 2006, 350[↩]
4. Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[↩]
5. BT-Drs. 16/643, S. 9 zu Nr. 2 aE[↩]
6. Entwurf eines Gesetzes zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen -Familienleistungsgesetz-, BT-Drs. 16/10809, S. 11 und S. 14 [zu Nr. 5][↩]
7. BT-Drs. 16/10809, S. 11 und S. 14 [zu Nr. 5][↩]