Die infolge eines Wechsels im Gesellschafterbestand ausgelösten Grunderwerbsteuern stellen keine Anschaffungs(neben)kosten der erworbenen Kommanditanteile oder des vorhandenen Grundbesitzes der Objektgesellschaft dar, die in Höhe der AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG) wären.
Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB[1].
Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbs, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen[2]. Nicht entscheidend ist, ob diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen[3].
Allerdings können „Anschaffungs“kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind[4]. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten)[5].
Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht -entgegen der Auffassung des Finanzamt- zu Recht die entrichtete Grunderwerbsteuer in Höhe von 1.634.640 EUR als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
Im Streitfall ist die Grunderwerbsteuer nach Maßgabe des § 1 Abs. 2a GrEStG festgesetzt worden. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Steuerschuldner ist bei Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft die Personengesellschaft (§ 13 Nr. 6 GrEStG).
Ob die Grunderwerbsteuer, die bei Änderung des Gesellschafterbestands einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nach Maßgabe von § 1 Abs. 2a GrEStG entsteht, als Anschaffungsnebenkosten „auf die Beteiligung“[6] bzw. „auf die Anteile an den Grundstücken“[7] anzusehen ist, wird unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung bejaht dies[8], während sich die herrschende Meinung in der Literatur für eine Behandlung als sofort abziehbaren Aufwand ausspricht[9].
Bei der nach Maßgabe des § 1 Abs. 2a GrEStG festgesetzten Grunderwerbsteuer handelt es sich -wie der Bundesfinanzhof[10] bereits entschieden hat- um eine gemeinschaftlich verwirklichte Besteuerungsgrundlage. Die Grunderwerbsteuer führt nicht schon deshalb zu Sonderwerbungskosten der S-KG, weil sie sie nach den gesellschaftsinternen Vereinbarungen -also im Rechtsverhältnis der Gesellschafter untereinander- allein zu tragen hatte. Es handelt sich vielmehr um Aufwand der Gesellschaft und nicht um einen solchen des Gesellschafters. Allein die Gesellschaft ist nach § 13 Nr. 6 GrEStG Steuerschuldnerin; sie kann jedoch ihren daraus entstehenden Aufwand auch abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf ihre Gesellschafter verteilen[10].
Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist nicht die geänderte Sachherrschaft (gesamthänderische Mitberechtigung/Beteiligung am Vermögen der Gesamthand) in der Person des einzelnen Neugesellschafters oder auch mehrerer Neugesellschafter, sondern die geänderte Zuordnung der Gesellschaftsgrundstücke auf der Gesellschaftsebene (Gesamthand als eigenständiger Rechtsträger). § 1 Abs. 2a GrEStG enthält die Fiktion eines auf Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichteten Rechtsgeschäfts[11]. Das Gesetz fingiert folglich mit Hilfe des Ersatztatbestands des Wechsels im Gesellschafterbestand einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang. Die Fiktion des Grundstücksübergangs gilt nur im Rahmen der Grunderwerbsteuer, während zivilrechtlich die Identität der grundbesitzenden Personengesellschaft unberührt bleibt[12].
Auf der Ebene der Gesellschaft als grundbesitzenden Gesamthand liegt daher ertragsteuerlich keine „Anschaffung“ des Bürogebäudes vor. Der Grundbesitz befindet sich nach dem Wechsel im Gesellschafterbestand unverändert im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft. Die Verfügungsmacht über den Grundbesitz ist weder rechtlich noch wirtschaftlich Gegenstand der Erwerbsvorgänge in Bezug auf die Kommanditanteile. Der grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG findet im Ertragsteuerrecht keine Entsprechung[13].
Die Grunderwerbsteuer ist nicht „für“ die Anschaffung der Kommanditanteile entstanden. Es fehlt ertragsteuerlich an einem über die reine Kausalität hinausgehenden inhaltlichen Zusammenhang zwischen der Anschaffung der Kommanditanteile und der Grunderwerbsteuer. Da der Anknüpfungspunkt für die Entstehung der Steuer nicht der Gesellschafterwechsel als solcher, sondern eine spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion im Hinblick auf ein anderes, nicht vom Anteilserwerber angeschafftes und nicht bei diesem zu erfassendes Wirtschaftsgut ist, handelt es sich dabei um Aufwand, der aus ertragsteuerlicher Sicht nicht spezifisch und final den erworbenen Kommanditanteilen zugeordnet werden kann.
Für die Richtigkeit dieses Ergebnisses spricht zudem, dass das fingierte Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG -neben einem einzelnen Rechtsvorgang- auch aus einer Summe von Teilakten bestehen kann, die zusammen die vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft ausmachen. Dies kann sich über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren hinziehen und in eine unbegrenzte Zahl von Teilakten zerfallen, die zusammen genommen tatbestandserfüllend sind und deren letzter die wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes endgültig herbeiführt[14]. Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist demnach nicht die letzte, zur Vollständigkeit oder Wesentlichkeit führende Veränderung im Gesellschafterbestand, sondern die Summe aller Rechtsakte, die die vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes bedeuten[14]. Auch daran wird erkennbar, dass der Aufwand ertragsteuerlich nicht final den erworbenen Kommanditanteilen zugeordnet werden kann.
Aus § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach die Anschaffung einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt, folgt kein anderes Ergebnis. Denn die im Streitfall gegenständliche Grunderwerbsteuer stellt -wie oben dargestellt- bereits keine „Anschaffungs“(neben)kosten des Grundbesitzes der Gesellschaft dar. Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt ist überdies aus ertragsteuerlicher Sicht gerade nicht mit dem Fall vergleichbar, dass eine „neue KG“ ein Grundstück von einer „bisherigen KG“ erwirbt. Anders als in der gegebenen Konstellation des § 1 Abs. 2a GrEStG wird in einem solchen Fall auf der Ebene der Gesamthand das Grundstück angeschafft.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. September 2014 – IX R 50/13
- vgl. BFH, Urteile vom 03.08.2005 – I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369; vom 20.07.2010 – IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; vom 09.07.2013 – IX R 43/11, BFHE 242, 51[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 19.04.1977 – VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 20.04.2011 – I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH, Urteile vom 03.07.1997 – III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; in BFHE 242, 51[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; vom 17.10.2001 – I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349; in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 13.10.1983 – IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, jeweils m.w.N.[↩]
- so OFD Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 02.05.2013 – S 2171 A-21-St 210, ofix HE EStG/6/57, unter 2.[↩]
- so OFD Niedersachsen vom 19.01.2012, aktualisiert am 22.08.2013 – S 2171-65-St 221/St 222[↩]
- s. die soeben genannten Verwaltungsanweisungen und OFD Rheinland vom 23.01.2012 S 2174 – St 141, DB 2012, 486[↩]
- vgl. Behrens, DStR 2008, 338 f.; Lohmann/von Goldacker/Gick, BB 2007, 295, 296; Lohmann/von Goldacker/Zeitz, BB 2009, 477, 480; Adolf, GmbH-Rundschau 2011, 834, 836; Henerichs/Stadje, Finanz-Rundschau 2011, 890, 895; Bührer, StuB 2011, 825, 827; Gadek/Mörwald, DB 2012, 2010, 2012[↩]
- BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 15[↩][↩]
- BFH, Urteil vom 08.11.2000 – II R 64/98, BFHE 194, 252, BStBl II 2001, 422; BFH, Beschluss vom 11.09.2002 – II B 113/02, BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777[↩]
- ebenso Behrens, DStR 2008, 338[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761 zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 194, 252, BStBl II 2001, 422[↩][↩]
