Bei Eingangsleistungen, die ausschließlich in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen stehen, ist die Art der Finanzierung (durch Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit oder durch Zuschüsse) für die Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne Belang.
Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht unter anderem, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen; das Abzugsrecht ist gegeben, wenn die Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören[1].
Maßgebend für den Vorsteuerabzug ist dabei nicht nur die Verwendung der vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen[2], sondern auch der ausschließliche Entstehungsgrund des Eingangsumsatzes, da dieser ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts ist[3].
Hängen die Eingangsleistungen mit steuerfreien Umsätzen oder mit nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen zusammen, kommt es nicht zum Vorsteuerabzug[4].
Bezieht ein Unternehmer eine Leistung, die auch Dritten zugutekommt, um eine eigene unternehmerische Tätigkeit zu ermöglichen, steht ihm der Vorsteuerabzug zu, wenn die bezogene Eingangsleistung nicht über das hinausgeht, was erforderlich/unerlässlich war, um diesen Zweck zu erfüllen, die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind und der Vorteil des Dritten (hier: der Allgemeinheit) allenfalls nebensächlich ist[5].
Nach diesen Grundsätzen steht in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall, wie erstinstanzlich bereits das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht () angenommen hat, der Gemeinde im Streitfall der volle Vorsteuerabzug aus den hier streitigen Eingangsleistungen zur Errichtung der Anlegebrücke zu.
Das Finanzgericht ist von den genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat angenommen, dass die Tatsache, dass die Anlegebrücke kostenlos von der Öffentlichkeit betreten werden könne, nicht zu einer (teilweisen) hoheitlichen Nutzung führe, weil das Recht, die Anlegebrücke zu betreten, nicht auf einer Widmung beruhe, sondern darauf, dass die X-GmbH die von ihr gemietete Anlegebrücke ihren Kunden zum Erreichen des Anlegers frei zugänglich mache und dabei rein faktisch auch das kostenlose Betreten von Spaziergängern (Nichtkunden) dulde. Eine hoheitliche Nutzung durch die Gemeinde werde durch diese Form der Verwendung der Anlegebrücke durch die X-GmbH nicht begründet.
Der Bundesfinanzhof teilt diese Einschätzung. Die X-GmbH durfte die Verkehrsinfrastruktur für die Erbringung ihrer ÖPNV-Fährverkehre sowie ihr touristisches Angebot nutzen. Die Gemeinde hingegen durfte die Verkehrsinfrastruktur Dritten zwar ebenfalls zur Verfügung stellen, aber die Belange der X-GmbH hatten Vorrang und die Gemeinde musste sicherstellen, dass Dritte für die Nutzung des Anlegers ein Entgelt pro Fahrgast zu zahlen hatten. Ein Recht zur Nutzung durch die Gemeinde oder die Allgemeinheit ergab sich daraus nicht.
Aber selbst wenn das kostenlose Betreten der Anlegebrücke und des Fähranlegers durch die Allgemeinheit der Gemeinde zuzurechnen wäre, weil die Gemeinde dies nach § 19 des Vertrags mit D sicherzustellen hat, ist der Vorteil der Allgemeinheit im Sinne der unter II. 3.a genannten Rechtsprechung nebensächlich. Der ausschließliche Entstehungsgrund der Eingangsleistungen liegt nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts in der Notwendigkeit zur Neuerrichtung der Anlegebrücke nebst Fähranleger zur Vermietung an die X-GmbH zwecks Nutzung im Rahmen des ÖPNV. Die kostenfreie Nutzung durch Nicht-Fahrgäste stellt im Streitfall nicht den direkten und unmittelbaren Zusammenhang infrage, der zwischen den Eingangsumsätzen und den das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnenden Ausgangsumsätzen der Gemeinde besteht. Sie hat daher keine Auswirkungen auf das Bestehen eines Rechts auf Vorsteuerabzug[6].
Soweit das Finanzamt im ersten Urteil ausdrücklich die Auffassung vertreten hat, die Ausgaben gehörten zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze, trifft auch dies zu. Das Entgelt für die Leistung der Gemeinde an K hängt direkt und unmittelbar von den Kosten der Eingangsleistungen ab. Aber auch die Kalkulation des Preises der Leistung an die X-GmbH ist nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts erfolgt, indem für das verpachtete Objekt ein Kosten- und Finanzierungsplan erstellt wurde, in dem die streitigen Eingangsleistungen vollständig enthalten waren. Die Gesamtfinanzierung war nicht von Anfang an sichergestellt, wie sich aus den Regelungen mit K für den Fall, dass die Finanzierung nicht zustande kommt, ergibt. Der Eigenanteil wurde durch Zuweisungen (Entgelte Dritter und Zuschüsse) auf einen Betrag reduziert, den die Gemeinde unter Berücksichtigung der Zahlungen der X-GmbH tragen konnte.
Der Umstand, dass die Gemeinde ihre Eingangsleistungen teilweise durch Zuschüsse finanziert hat, ist für den Vorsteuerabzug im Streitfall ausnahmsweise ebenfalls ohne Bedeutung.
Nach der Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs können zwar bei der Anwendung eines Umsatzschlüssels zu dem im Rahmen der Schätzung maßgeblichen „Gesamtumsatz“ auch Zuschüsse oder Ähnliches gehören, soweit sie den Umfang der nicht steuerbaren (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeit eines Unternehmers widerspiegeln[7]. Dies soll gewährleisten, dass der Abzug der Vorsteuer nur für den Teil erfolgt, der auf die zum Abzug berechtigenden Umsätze entfällt[8].
Um diese Fallgruppe geht es indes vorliegend nicht. Bei den streitigen Eingangsleistungen handelt es sich vielmehr, wie das Finanzgericht für den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat, um solche, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den nach den Ausführungen steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen (aus der Vermietung des Anlegers) der Gemeinde stehen. Die Art der Finanzierung solcher Eingangsleistungen, sei es durch Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit oder durch Zuschüsse aus dem Staatshaushalt, ist für die Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne Belang[9]. Vorteile Dritter, die nebensächlich sind, bleiben außer Betracht, wenn die bezogenen Eingangsleistungen nicht über das hinausgehen, was erforderlich/unerlässlich war, um den eigenen unternehmerischen Zweck zu erfüllen[10], BFHE 280, 336, BStBl II 2023, 940)).
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. April 2024 – XI R 13/21
- vgl. z.B. EuGH, Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 25; BFH, Urteile vom 07.05.2020 – V R 1/18, BFHE 270, 146, Rz 23; vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 59[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Sonaecom vom 12.11.2020 – C-42/19, EU:C:2020:913, Rz 66[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Becker vom 21.02.2013 – C-104/12, EU:C:2013:99, Rz 29; Baštová vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855, Rz 45; C&D Foods Acquisition vom 08.11.2018 – C-502/17, EU:C:2018:888, Rz 37; Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 49; BFH, Urteil vom 07.12.2022 – XI R 16/21, BFHE 279, 314, Rz 16[↩]
- EuGH, Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 48; ebenso bereits zuvor EuGH, Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 59; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 29; BFH, Urteil vom 07.12.2023 – V R 15/21, BFH/NV 2024, 621, Rz 14[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14, EU:C:2015:712; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528/19, EU:C:2020:712; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785; BFH, Urteile vom 16.12.2020 – XI R 26/20 (XI R 28/17), BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14, EU:C:2015:712, Rz 34[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 24.09.2014 – V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 30, 38; vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 35; vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 38; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 52, m.w.N.[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 – C-21/20, EU:C:2021:743, Rz 55, m.w.N.[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 – C-21/20, EU:C:2021:743, Rz 52; BFH, Urteil vom 06.12.2023 – XI R 33/21, DStR 2024, 753, Rz 67[↩]
- vgl. dazu und zur Abgrenzung BFH, Urteile vom 16.12.2020 – XI R 26/20 (XI R 28/17), BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146; vom 15.02.2023 – XI R 24/22 ((XI R 22/18[↩]
