Im Verhältnis von Anteilseigner und Kapitalgesellschaft gilt das sogenannte Halbeinkünfteverfahren (bzw. ab dem Veranlagungsjahr 2008 das Teileinkünfteverfahren): Um die Einnahmen des Anteilseigners nicht doppelt zu besteuern, wird deren Vorbelastung mit Körperschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft dadurch berücksichtigt, dass sie nur zur Hälfte bei dem Gesellschafter erfasst werden. Wenn man nur eine Hälfte steuerlich berücksichtigt, ist die jeweils andere Hälfte der Einnahmen steuerfrei und der Gesellschafter kann die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben auch nur zur Hälfte absetzen.
Der Abzug von Erwerbsaufwand, also etwa Anschaffungskosten, Veräußerungskosten oder Betriebsvermögensminderungen, im Zusammenhang mit Einkünften aus privaten Kapitalbeteiligungen nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG ist, wie der Bundesfinanzhof jetzt entschied, allerdings zumindet dann nicht durch das Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat.
In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Klägerin aus ihrer Beteiligung an einer AG wegen deren Insolvenz einen Auflösungsverlust erlitten. Diesen Auflösungsverlust setzten das Finanzamt entsprechend dem Halbeinkünfteverfahren (bzw. dem damit korrespondierenden Halbabzugsverbot) nur zur Hälfte an. Auch das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Rheinland-Pfalz gab dem Finanamt recht und erkannte nur den hälftigen Auflösungsverlust an[1].
Dem widersprach nun der Bundesfinanzhof: Zwar gelte bei Einkünften, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, grundsätzlich das Halbabzugsverbot. Denn wären die Einnahmen zur Hälfte steuerfrei und könnte der Steuerpflichtige trotzdem seine Ausgaben in vollem Umfang abziehen, hätte er einen doppelten steuerlichen Vorteil. Fallen indes keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt es auch nicht zu einer hälftigen Steuerbefreiung und – das ist das grundlegend Neue an dieser Entscheidung – die maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, tritt nicht ein. Der Auflösungsverlust müsste dann – anders als noch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschieden – in vollem Umfang abziehbar sein.
Gewährt ein nicht unternehmerisch beteiligter Aktionär der AG ein Darlehen, so führt dies nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung[2].
Der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG ist jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat.
Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG ist die Hälfte des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden[3].
Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht –wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt– in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht, so der BFH in seiner Urteilsbegründung, dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen.
Weil im Streitfall jedoch notwendige Feststellungen des Finanzgerichts dazu fehlten, inwieweit die Klägerin durch ihre Beteiligung an der AG vermittelte Einnahmen erzielt hatte, verwies der BFH das Verfahren zur weiteren Aufklärung an das Finanzgericht in Neustadt zurück.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.06.09 – IX R 42/08
