Fahrtkosten von Leiharbeitern

Die Fahrtkosten von Leiharbeitern sind nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Münster regelmäßig in tatsächlicher Höhe abziehbar. Bei Leiharbeitern, die nur bei einem Entleiher eingesetzt werden, ist danach der Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte nicht auf einen Betrag von 0,30 € pro Entfernungskilometer begrenzt. Vielmehr sind Werbungskosten in Höhe der tatsächlichen Fahrtkosten zu berücksichtigen.

Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind Werbungskosten. Das Gesetz gewährt hierfür lediglich einen begrenzten Abzug in Form der sog. Entfernungspauschale, d.h. in Höhe von 0,30 € pro Entfernungskilometer (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). „Regelmäßige Arbeitsstätte“ ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht. Dies ist i.d.R. der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb, nicht aber eine betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers. Regelmäßige Arbeitsstätten sind dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer auf einen immer gleichen Weg einstellen und so die Fahrtkosten mindern kann, z.B. durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel oder Wahl seines Wohnsitzes.

Der Kläger des jetzt vom Finanzgericht Münster entschiedenen Falls war als Leiharbeiter tätig. Sein Arbeitsverhältnis war zunächst von Oktober 2007 bis Februar 2008 befristet. Es wurde mehrfach verlängert, zuletzt bis zum 18. Januar 2009. Während der gesamten Zeit war der Kläger im Betrieb eines Entleihers eingesetzt. Das Finanzamt berücksichtigte für die Fahrten dorthin lediglich einen Werbungskostenabzug in Höhe von 0,30 € pro Entfernungskilometer. Der Kläger hatte hingegen Fahrtkosten in Höhe von 0,30 € pro tatsächlich gefahrenem Kilometer geltend gemacht.

Das Finanzgericht Münster gab dem Kläger Recht und gewährte ihm einen Werbungskostenabzug in Höhe von 0,30 € pro tatsächlich zurückgelegtem Kilometer, da die niedrigere Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht gelte. Der Kläger habe nämlich keine regelmäßige Arbeitsstätte gehabt, sondern sei in einer Einrichtung eines Kunden seines Arbeitgebers tätig gewesen. Nach seinem Arbeitsvertrag sei er keinem Entleiher fest zugeordnet worden, sondern es sei ein bundesweiter Einsatz möglich gewesen. Er habe sich daher nicht auf einen immer gleichen Weg einstellen und so Fahrtkosten reduzieren können. Nur wenn dies der Fall gewesen wäre, wäre die Anwendung der den Werbungskostenabzug begrenzenden Entfernungspauschale gerechtfertigt gewesen. Dass der Arbeitnehmer im nachhinein betrachtet tatsächlich ständig bei einem Entleiher eingesetzt worden sei, ändere an dem Ergebnis nichts. Denn maßgeblich sei eine ex ante Betrachtung: Nur wer sich von vornherein auf einen immer gleichen Weg einstellen könne, habe auch die Möglichkeit, Fahrtkosten zu sparen.

Das Finanzgericht Münster widersprach damit ausdrücklich der in der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht, wonach immer dann eine regelmäßige Arbeitsstätte entsteht, wenn ein Arbeitnehmer von einem Verleiher für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses dem Entleiher überlassen oder mit dem Ziel der späteren Anstellung beim Entleiher eingestellt wird.

Die vom Kläger geltend gemachten Fahrtkosten sind als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift sind Werbungskosten alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Zu diesen gehören auch die Fahrtkosten zur Tätigkeitsstätte. Handelt es sich bei der Tätigkeitsstätte jedoch um eine regelmäßige Arbeitsstätte, sind die abzugsfähigen Aufwendungen durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auf einen Betrag von 0,30 € pro Entfernungskilometer der Strecke zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte begrenzt.

Der Kläger hat als Leiharbeitnehmer jedoch Anspruch auf Berücksichtigung der tatsächlichen Fahrtkosten – hier mangels Einzelnachweises der Kosten in Höhe der Pauschale von 0,30 € nach H 38 der Lohnsteuerrichtlinien 2008. Die Begrenzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG greift vorliegend nicht ein, da der Kläger nicht über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt. Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist jeweils jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des Arbeitgebers oder im Zweigbetrieb der Fall^[1], nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers^[2].

Regelmäßige Arbeitsstätten im vorgenannten Sinne sind dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch die entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann. Für diesen Fall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip^[3].

Auf Grundlage der gesetzlich angelegten und in der vorgenannten Weise gerechtfertigten Zweiteilung der Berücksichtigung von Erwerbsaufwendungen unterscheiden sich Fahrten zur regelmäßigen Arbeitsstätte von Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit nach der zitierten Rechtsprechung des BFH nicht danach, ob der Arbeitnehmer aus einer ex postBetrachtung tatsächlich an einem bestimmten Ort für längere Zeit tätig gewesen war, sondern danach, ob sich der Arbeitnehmer zu Beginn der jeweiligen Tätigkeit („ex ante“) darauf hatte einrichten können, dort dauerhaft tätig zu sein. Daher ist eine Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers regelmäßig keine regelmäßige Arbeitsstätte. Denn selbst dann, wenn der Arbeitnehmer jahrelang bei einem bestimmten Kunden seines Arbeitgebers tätig gewesen sein sollte, hatte sich der Arbeitnehmer darauf typischerweise nicht einstellen können^[4].

Unter Zugrundelegung dieser Betrachtungsweise fehlte es im Rahmen der Tätigkeit eines Leiharbeitnehmers an einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Denn dieser geht seiner beruflichen Tätigkeit nicht in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers, sondern nur in der eines Kunden (Entleiher) seines Arbeitgebers nach. Er ist auch – zumindest rechtlich – nicht nur für diesen einen Kunden eingestellt. Denn in den geschlossenen Arbeitsverträgen ist der Leiharbeitnehmer eben gerade nicht einem Entleiher fest zugeordnet.

Darauf, dass der Leiharbeitnehmer im entschiedenen Fall letztlich für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses bei dem gleichen Entleiher und auch immer in der gleichen Tätigkeitsstätte eingesetzt worden ist, kommt es nicht an. Denn nach der zitierten Rechtsprechung sind Abzugsbeschränkungen für Wegekosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip nur gerechtfertigt, wenn sich der Arbeitnehmer zu Beginn seiner jeweiligen Tätigkeit darauf hat einstellen können, dort dauerhaft tätig sein zu können^[5]. Nach dieser gebotenen ex ante Betrachtung konnte sich der Leiharbeitnehmer aber eben nicht darauf einrichten, immer wieder und auf Dauer bei dem gleichen Kunden eingesetzt zu werden. Zwar war er – im nachhinein betrachtet – stets bei dem gleichen Kunden seines Arbeitgebers tätig. Dies war aber letztlich von der konkreten Ausgestaltung und der Dauer der jeweiligen vertraglichen Beziehung zwischen dem Arbeitgeber und dessen Kunden abhängig und damit seinem Einfluss weitgehend entzogen.

Das Finanzgericht Münster folgt nicht der Rechtsansicht der Finanzverwaltung, die dieser aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21.12.2009^[6] ableitet. Dort wird unter Nr. 2 des Schreibens die Auffassung vertreten, dass bei dem Entleiher dann eine regelmäßige Arbeitsstätte entsteht, wenn ein Arbeitnehmer von einem Arbeitnehmerverleiher (Arbeitgeber) für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses zum Verleiher entweder dem Entleiher (zur Tätigkeit in dessen betrieblicher Einrichtung) überlassen oder mit dem Ziel der späteren Anstellung beim Entleiher (Kunden) eingestellt wird. In diesen Fällen könne nicht von einer Auswärtstätigkeit in Form der Tätigkeit an typischerweise ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ausgegangen werden; der Arbeitnehmer müsse in solchen Fällen nicht damit rechnen, im Rahmen des Arbeitsverhältnisses an wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Vielmehr werde er in diesem Fall dauerhaft an einer regelmäßigen (wenn auch außerbetrieblichen) Arbeitsstätte tätig.

Zum Einen hat das Finanzgericht Münster schon Zweifel, ob das Schreiben die hier vorliegende Fallkonstellation überhaupt erfassen soll. Zwar heißt es unter Nr. 2 – wie dargestellt – „dem Entleiher (zur Tätigkeit in dessen betrieblicher Einrichtung) überlassen“. Allerdings konkretisiert das Fallbeispiel 3. des Schreibens den Anwendungsbereich dahingehend, dass ein Arbeitnehmer ausschließlich für die Überlassung an die (Bau-)Firma eingestellt wird und das Arbeitsverhältnis vertragsgemäß nach Abschluss eines bestimmten (Bau-)Vorhabens endet. Unter diese Variante ließe sich der vorliegende Fall mangels abweichender Gestaltung des Arbeitsvertrages nicht einordnen.

Wenn das BMF-Schreiben dahin zu verstehen wäre, dass es – unabhängig von der arbeitsvertraglichen Regelung – ausschließlich auf die tatsächlich andauernde Überlassung des Arbeitnehmers an den gleichen Kunden ankommen soll, könnte der Senat dieser Betrachtungsweise nicht folgen. Denn diese Rechtsansicht wäre mit dem bereits dargestellten Grundsatz der „ex ante Betrachtung“ nicht zu vereinbaren.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 10. Oktober 2011 – 13 K 456/10

1. vgl. BFH, Urteile vom 18.12.2008 VI R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475; vom 18.06.2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564; vom 21.01.2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85[↩]
2. BFHUrteile vom 10.07.2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 09.07.2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822[↩]
3. vgl. BFH, Urteile vom 11.05.2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; vom 10.07.2008 VI R 21, 02, BFHE 222, 391, BStBl II 2010, 564; vom 18.12.2008 VI R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475, [↩]
4. BFH, Urteil vom 17.06.2010 VI R 35/08 BStBl II 2010, 852; BFHE 230, 147[↩]
5. vgl.: Winfried Bergkemper, jurisPR-SteuerR 45/2010 Anm. 2[↩]
6. BMF,Schreiben vom 21.12.2009 – IV C 5S 2353/08/10010 – BStBl I 2010, 21[↩]