Fahrtaufwendungen eines selbständigen Dozenten für die Fahrten zwischen seiner Wohnung und den jeweiligen Bildungseinrichtungen sind nicht nur im Umfang der Entfernungspauschale nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, sondern nach Geschäftsreisegrundsätzen nach § 4 Abs. 4 EStG gewinnmindernd als Betriebsausgabe anzusetzen.
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben absetzen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG). Dabei dürfen ihre Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG nicht mindern, soweit nicht in den folgenden Sätzen der Vorschrift etwas anderes bestimmt ist. So bestimmt Satz 2 der Vorschrift, dass zur Abgeltung dieser Aufwendungen § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG entsprechend anzuwenden ist; diese Regelung sieht in Bezug auf Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte vor, dass für jeden Arbeitstag, an dem der Steuerpflichtige die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte anzusetzen ist.
Die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Aufwendungen im Zusammenhang mit Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG gilt auch für Steuerpflichtige, die als Unternehmer Gewinneinkünfte erzielen und Aufwendungen für Fahrten zwischen ihrer Wohnung und der Betriebsstätte ihres Auftraggebers haben.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist als Betriebsstätte bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem oder von dem aus er die geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der Betrieb des Auftraggebers[1]. Der Betriebsstättenbegriff des § 12 der Abgabenordnung ist hingegen nicht maßgeblich[2].
Auf dieser Grundlage ist nach dem BFH, Urteil in BFH/NV 1994, 701 die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf Aufwendungen eines freiberuflichen EDV-Dozenten für Fahrten anzuwenden, die er vom Ort seines häuslichen Arbeitszimmers zu den für die Lehrtätigkeit -von dem Träger der Lehrveranstaltung- zur Verfügung gestellten Gebäuden unternommen hat. Dies gilt nach dieser Entscheidung unabhängig von der grundsätzlichen Anwendbarkeit der Rechtsprechung zu ständig wechselnden Einsatzstellen auch auf die Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG[3] selbst bei mehreren Tätigkeiten eines Unternehmers, wenn sie alle in einem eng umgrenzten Gebiet wie einer einzigen (Groß-)Stadt ausgeübt werden[4].
m Übrigen gelten aber für solche Fahrtaufwendungen zu mehreren Tätigkeitsstätten im Zusammenhang mit der Erzielung von Gewinneinkünften -wie im Streitfall bei der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit- die für die Einsatzwechseltätigkeit von Arbeitnehmern entwickelten Ausnahmen von der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, sofern die Tätigkeit des Unternehmers der Tätigkeit von Arbeitnehmern -entsprechend der früheren Terminologie- als solche an ständig wechselnden Einsatzstellen entspricht[5].
Nach diesen Grundsätzen bejaht der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall angesichts der in unterschiedlichen Orten belegenen Unterrichtsstätten die Abziehbarkeit der Fahrtaufwendungen des freiberuflichen Dozenten nach Geschäftsreisegrundsätzen.
Die Fahrten im Rahmen seiner Dozententätigkeit sind zwar solche zwischen seiner Wohnung und der jeweiligen Bildungseinrichtung als Betriebsstätte. Denn das hier in seinem (ausschließlich mit seiner Familie bewohnten) Wohnhaus unterhaltene Büro kann mit Blick auf die außerhalb des Büros auszuübende Dozententätigkeit keine Betriebsstätte sein[6].
Des Weiteren erfüllen die jeweils zur Ausübung der Lehrtätigkeit aufgesuchten Bildungseinrichtungen nach den oben dargestellten Maßstäben die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsstätte.
Auf die Fahrten zwischen der Wohnung des Klägers und den jeweiligen Bildungseinrichtungen sind aber die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Kosten für Fahrten von Arbeitnehmern zu ständig wechselnden Einsatzstellen entsprechend anzuwenden[7], weil die verschiedenen Einsatzstellen nicht innerhalb eines in sich geschlossenen, nicht weit auseinandergezogenen und überschaubaren Gebiets, sondern sehr weit auseinander in unterschiedlichen Städten liegen[8].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2014 – VIII R 47/11
- BFH, Urteile vom 13.07.1989 – IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23; vom 27.10.1993 – I R 99/92, BFH/NV 1994, 701; vom 19.08.1998 – XI R 90/96, BFH/NV 1999, 41; vom 19.09.1990 – X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208; – X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 31.07.1996 – XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279; vom 29.04.2014 – VIII R 33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 18.09.1991 – XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.11.1987 – IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334; bestätigt mit BFH, Urteil vom 15.04.1993 – IV R 5/92, BFH/NV 1993, 719[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 02.11.1984 – VI R 38/83, BFHE 142, 389, BStBl II 1985, 139, m.w.N.; – VI R 143/83, BFHE 143, 20, BStBl II 1985, 266[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334; in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; in BFH/NV 1994, 701; in BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777; in BFH/NV 1997, 279[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 1994, 701; in BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334; in BFH/NV 1994, 701, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 142, 389, BStBl II 1985, 139; vom 10.05.1985 – VI R 157/81, BFHE 144, 46, BStBl II 1985, 595; zu Fällen fehlender hinreichenden Entfernung BFH, Urteil in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; in BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334 – Entfernung von nur 25 km; ebenso BFH, Urteil vom 23.10.2014 – III R 19/13, BFH/NV 2015, 555[↩]
