Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Fahrer, führt das dem Grunde nach zu einem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil. Der Vorteil bemisst sich grundsätzlich nach dem üblichen Endpreis am Abgabeort einer vergleichbaren von fremden Dritten erbrachten Leistung (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Ob eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorliegt, beurteilt sich nach den Grundsätzen, die für den Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gelten[1].
Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht[2].
Nach früherer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs konnte ein Arbeitnehmer auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch zwischenzeitlich aufgegeben[3]. Denn dieser ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken.
Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.
Dazu wird zu prüfen sein, ob und gegebenenfalls welcher der Tätigkeitsstätten des Arbeitnehmers eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommt. Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, ob und welcher betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers der Arbeitnehmer zugeordnet war, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte und welches Gewicht diesen Tätigkeiten jeweils zukam[4].
War der Arbeitnehmer der Arbeitnehmer an einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig gewesen, wird weiter zu berücksichtigen sein, dass nach der Rechtsprechung des erkennenden BFHs die 0,03 %-Zuschlagsregelung nur soweit zur Anwendung kommt, wie der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzt[5]. Es wird deshalb festzustellen sein, wann der Arbeitnehmer jeweils diese eine regelmäßige Tätigkeitsstätte aufgesucht hat. Weiter wird zu beachten sein, dass die 0,03 %-Regelung als Korrekturvorschrift zwar die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte erfasst, aber nicht zur Anwendung kommt, soweit der Arbeitnehmer Dienstreisen unmittelbar von der Wohnung aus angetreten hat[6].
Fahrergestellung
Soweit der Arbeitnehmer für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht nur einen Dienstwagen, sondern auch einen Fahrer zur Verfügung hatte, führt das dem Grunde nach zu einem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil.
Der Bundesfinanzhof hält die in seinem Urteil in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, Rz 28 geäußerten Zweifel an seiner bisherigen Rechtsprechung[7] im Ergebnis nicht für durchgreifend. Für die Annahme eines Vorteils kommt es nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer in dem mit Fahrer überlassenen Fahrzeug bereits auf dem Weg zur regelmäßigen Arbeitsstätte büromäßige Tätigkeiten tatsächlich ausübt oder ausüben könnte. Entscheidend ist vielmehr, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer für eine Aufgabe, die Angelegenheit des Arbeitnehmers ist, eine Dienstleistung in Form der Personalüberlassung zur Verfügung stellt, die für sich betrachtet einen Wert hat. Diese Personalüberlassung betrifft auch nicht den unmittelbaren betrieblichen Bereich des Arbeitgebers, den er mit Arbeitsmitteln und Personal auszustatten hat, um den eigentlichen Arbeitsprozess zu fördern. Die vom Arbeitgeber erbrachte Leistung der Beförderung des Arbeitnehmers von der Wohnung zur Arbeitsstätte ist weiter keine bloße nicht einkommensteuerbare Aufmerksamkeit, sondern grundsätzlich einkommensteuerbar, sofern nicht die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 32 EStG greift[8]. Insofern ist eine solche Personalüberlassung ein vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil, dem ein Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft zukommt.
Anders als in dem vom Bundesfinanzhof mit Urteil in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354 entschiedenen Streitfall führt der hier als Arbeitslohn zu erfassende Vorteil aus der arbeitgeberseitigen Gestellung eines Fahrers zu einem höheren Ansatz der Einkünfte des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sind nach der in den Streitjahren (2001 bis 2003) geltenden und bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt unveränderten Rechtslage zwar beruflich veranlasste Fahrten, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG grundsätzlich zum Werbungskostenabzug berechtigen. Aber der Arbeitnehmer kann diese Aufwendungen nur im Rahmen der für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltenden Höchstbeträge abziehen. Nach § 9 Abs. 2 EStG sind indessen durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte veranlasst sind. Insoweit saldieren sich Einnahmen und Erwerbsaufwendungen des Arbeitnehmers nicht.
Der Wert des vom Arbeitgeber erlangten Vorteils ist, wie alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen, mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Zutreffend hat deshalb das Finanzgericht dazu ausgeführt, dass der für eine Fahrergestellung zusätzlich erlangte geldwerte Vorteil zu schätzen ist und dass für diese Schätzung der Listenpreis des gefahrenen Fahrzeugs nicht sachgerecht ist. Maßstab zur Bewertung des Vorteils ist der Wert einer von einem fremden Dritten bezogenen vergleichbaren Dienstleistung; dieser Wert kann, muss aber nicht den zeitanteiligen Personalkosten des Arbeitgebers entsprechen. Denn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils bildet sich nicht stets und unmittelbar in den Kosten ab, die der Arbeitgeber selbst dafür aufgewendet hat. Angesichts dessen wird das Finanzgericht den Wert der vom Arbeitgeber erlangten Dienstleistung zu schätzen und anzusetzen haben.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Mai 2013 – VI R 44/11
- BFH, Urteil vom 04.04.2008 – VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 28.03.2012 – VI R 48/11, BFHE 237, 82, BStBl II 2012, 926; vom 22.09.2010 – VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 19.01.2012 – VI R 23/11, BFHE 236, 351, BStBl II 2012, 472; – VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503; – VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936; vom 09.06.2011 – VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36; – VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; – VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38[↩]
- BFH, Urteil vom 22.09.2010 – VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, Rz 26[↩]
- BFH, Urteil vom 27.09.1996 – VI R 84/95, BFHE 181, 181, BStBl II 1997, 147[↩]
- vgl. Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 135[↩]
