Erweiterte Kürzung bei Vermietung eines Hotelgrundstücks

Ein Wirtschaftsgut, das eine Betriebsvorrichtung darstellt, kann nicht ohne das Grundstück mit aufstehendem Gebäude übertragen werden, wenn es sich dabei um einen wesentlichen Bestandteil dieses Grundstücks mit Gebäude handelt.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall schloss die Grundstückseigentümerin, eine GmbH & Co. KG, als Vermieterin mit der M-GmbH als Mieterin einen Mietvertrag über ein noch fertigzustellendes Hotel. Unter dem 29.12.2014 vereinbarten die Vermieterin und die Mieterin einen Nachtrag Nr. 2 zu dem Mietvertrag und vereinbarten hierin unter Aufrechterhaltung aller übrigen Regelungen des bisherigen Mietvertrags:

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Der Vermieter überträgt hiermit das Eigentum an der mitvermieteten Ersteinrichtung gemäß überarbeiteter Anlage 2 des Mietvertrages auf den Mieter, der diese Übereignung annimmt. Die Übertragung erfolgt im derzeitigen Zustand, wie er dem Mieter durch Besichtigung und Nutzung bekannt ist, und unter Ausschluss jeglicher Gewährleistung des Vermieters.

Der Mieter verpflichtet sich im Gegenzug, bei Beendigung des Mietvertrages an den Vermieter solche Einrichtungsgegenstände zurück zu übereignen, die nach Art und Umfang der Anlage 2 zum Mietvertrag entsprechen und unter Berücksichtigung des Zeitablaufs und der Nutzung einen Zustand haben, der in Art, Qualität und Umfang der Ersteinrichtung und Erstausstattung entspricht. (…)“

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2015 erklärte die Vermieterin einen Gewinn und machte eine erweiterte Kürzung für ein Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG in gleicher Höhe geltend. Das Finanzamt folgte dem nicht und setzte einen Gewerbesteuermessbetrag fest. Das Finanzamt lehnte eine erweiterte Kürzung ab und gewährte nur eine einfache Kürzung auf Grundlage des Einheitswerts des Grundbesitzes. 

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage der Vermieterin wies das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht als unbegründet ab[1]. Auf die Revision der Vermieterin hat der Bundesfinanzhof das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen:

Zwar ist die Entscheidung des Finanzgerichts, dass die Vermieterin auch im Streitjahr Betriebsvorrichtungen -deren Nutzungsüberlassung unterstellt- entgeltlich überlassen hat, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Urteil des Finanzgerichts war jedoch aufzuheben, da das Finanzgericht die Frage nicht offenlassen durfte, ob die Vermieterin nach Abschluss der Nachtragsvereinbarung vom Dezember 2014 noch eine Rechtsposition innehatte, aufgrund derer sie der Mieterin Inventar im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kürzungsschädlich zur Nutzung überlassen konnte. Die Sache war nicht spruchreif, da der Bundesfinanzhof aufgrund der bisherigen Feststellungen diese Beurteilung nicht selbst vornehmen und damit nicht selbst entscheiden konnte, ob der Vermieterin im Streitjahr die begehrte erweiterte Kürzung zusteht.

Die Vermieterin ist als gewerblich geprägte Personengesellschaft mit ihrer Vermietungstätigkeit sachlich gewerbesteuerpflichtig.

Bei der Vermieterin handelt es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes. Ihr Betrieb unterliegt daher nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unabhängig von der Art der ausgeübten Tätigkeit der Gewerbesteuer. Damit ist auch die nur vermögensverwaltend tätige Vermieterin sachlich gewerbesteuerpflichtig[2]. Da insoweit zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen ab.

Anstelle der sogenannten einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sogenannte erweiterte Kürzung).

Der Zweck der erweiterten Kürzung besteht darin, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer zum Zweck der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur private Vermögensverwaltung betreiben[3].

Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendete Begriff des „Grundbesitzes“ ist in dem gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren, bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen[4]. Nach § 68 des Bewertungsgesetzes (BewG) gehören zum Grundvermögen unter anderem der Grund und Boden und die Gebäude (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG), nicht aber Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG).

Der Begriff der Betriebsvorrichtung setzt Gegenstände voraus, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden. Für die Abgrenzung von Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient. Die zivilrechtliche Einordnung eines Gegenstands als wesentlicher Gebäudebestandteil schließt das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung im Sinne von § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht aus[5].

Die Frage, ob Betriebsvorrichtungen Gegenstand eines Mietvertrags sind, ist nach zivilrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Hieraus folgt auch, dass wesentliche Bestandteile des Grundstücks nicht zwingend und automatisch kürzungsschädlich mitvermietet werden. Da nicht sonderrechtsfähige Sachbestandteile ebenfalls Mietsache im Sinne des § 535 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sein können, kann die Vermietung derartiger Sachbestandteile in einem Vertrag über die Vermietung eines Gebäudes auch ausgeschlossen werden. Ist der vertragliche Ausschluss von Betriebsvorrichtungen im Mietvertrag zivilrechtlich wirksam, ist er grundsätzlich auch steuerrechtlich zu beachten[6].

Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob das Eigentum an einer Betriebsvorrichtung eigenständig übertragen werden kann.

Bei einer Betriebsvorrichtung handelt es sich um einen steuerrechtlichen, keinen zivilrechtlichen Begriff[7]. Die Übereignung des betreffenden Gegenstands folgt den zivilrechtlichen Regelungen der Eigentumsübertragung an Sachen (§§ 929 ff., § 873 BGB). Erfüllen Betriebsvorrichtungen deshalb den zivilrechtlichen Tatbestand eines wesentlichen Bestandteils des Grundstücks beziehungsweise der aufstehenden Gebäude (§§ 93 f. BGB), so ist eine isolierte Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an der Betriebsvorrichtung nicht möglich[8]. Eine eigenständige steuerrechtliche Zuordnung des Wirtschaftsguts ist dann nur als vom Zivilrecht abweichendes wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) möglich[9].

„Eigener“ Grundbesitz im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz[10].

Eigener Grundbesitz wird „verwaltet und genutzt“, wenn er zum Zweck der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung und Verpachtung[11].

Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt[12].

Darüber hinaus liegen nach ständiger Rechtsprechung Nebentätigkeiten innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens und sind -ausnahmsweise- nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden können. Ist der Umfang einer derartigen Nebentätigkeit gering, kommt es nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung wegen Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot[13]. Im Übrigen sind von dem Ausschließlichkeitserfordernis keine Ausnahmen wegen Geringfügigkeit oder des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit geboten. Ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot führt deshalb zur Versagung der erweiterten Kürzung[14].

Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen ist danach nur dann nicht kürzungsschädlich, wenn sie lediglich einen zwingend notwendigen, das heißt unentbehrlichen Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung darstellt. Hierzu zählt insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem. Eine darüber hinausgehende Mitvermietung von nicht fest mit dem Grundstück verbundenen Betriebsvorrichtungen schließt die Kürzung dagegen regelmäßig aus. Ob die Voraussetzungen für ein unschädliches Nebengeschäft vorliegen, ist dabei anhand objektiver Umstände festzustellen und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits zu beurteilen. Die Erforderlichkeit eines solchen Nebengeschäfts zur eigenen wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung ist bereits dann zu verneinen, wenn die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können[15].

Nach den vorstehenden Grundsätzen war das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist zwar die Annahme des Finanzgerichts, dass zu den Gegenständen, deren Überlassung zur Nutzung im Streitjahr zwischen den Beteiligten streitig ist, auch Betriebsvorrichtungen gehören und dass eine etwaige Überlassung auch im Streitjahr entgeltlich gewesen ist. Die Entscheidung ist aber aufzuheben, da das Finanzgericht die Frage nicht offenlassen durfte, ob die Vermieterin nach Abschluss der Nachtragsvereinbarung vom Dezember 2014 noch eine Rechtsposition innehatte, aufgrund derer sie der Mieterin Inventar im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kürzungsschädlich zur Nutzung überlassen konnte.

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des Finanzgerichts zunächst insoweit, als das Finanzgericht angenommen hat, zu den Gegenständen, deren Überlassung im Streitjahr streitig ist, gehörten auch Betriebsvorrichtungen für das auf dem Grundstück betriebene Hotel, und dass deren (etwaige) Überlassung keinen lediglich zwingend notwendigen, das heißt unentbehrlichen Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung darstelle[16]. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Das Finanzgericht konnte den Mietvertrag zwischen der Vermieterin und der Mieterin (beziehungsweise deren Rechtsvorgängerin) auch dahin auslegen, dass eine entgeltliche Vermietung auch der Ersteinrichtung an die Mieterin vereinbart war.

Die Auslegung von Verträgen obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz.

Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne von § 118 Abs. 2 FGO. Werden -wie im Streitfall- in der Revisionsbegründung keine durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben, kann die Bindungswirkung der Würdigung des Finanzgerichts nur dann entfallen, wenn die Vorinstanz gesetzliche Auslegungsregeln verletzt, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen oder die Grenzen der freien Beweiswürdigung überschritten hat. Ist dies nicht der Fall, bindet die Vertragsauslegung des Finanzgerichts das Revisionsgericht schon dann, wenn sie lediglich möglich, nicht aber zwingend ist[17].

Das Finanzgericht hat den von der Vermieterin geschlossenen Mietvertrag vom 09.12.1998 und die Nachtragsvereinbarung vom 29.12.2014 dahingehend ausgelegt, dass die Überlassung der Ersteinrichtung von dem entgeltlichen Mietvertrag erfasst war und diese Verknüpfung in Form eines entgeltlichen Leistungsaustauschs sich auch nicht durch die Nachtragsvereinbarung gelöst hat, sondern unverändert geblieben ist. Auch wenn der Nachtrag keine eigene Entgeltregelung enthalte, so stehe er doch in einem Zusammenhang mit dem Mietvertrag über das Hotel und der dort enthaltenen Entgeltvereinbarung. Da der Wert des Inventars gemäß der in Anlage 2 des Mietvertrags aufgeführten Preisangaben eine ganz erhebliche Größenordnung aufweise, sei davon auszugehen, dass der zuvor anteilig auf das Hotelinventar entfallende Mietzins ab 2015 als Pensionsentgelt geschuldet sein sollte. Abweichendes ergebe sich nicht aus dem Vortrag der Vermieterin, das Inventar sei für sie ohne Wert gewesen. Denn es fehle an einer Änderung der Preisgestaltung der Hotelüberlassung, die der vorgetragenen Wertlosigkeit der Inventargegenstände durch entsprechende Herabsetzung des Mietzinses objektiv Rechnung getragen hätte.

Nach dem Wortlaut der festgestellten vertraglichen Vereinbarungen ist eine solche Auslegung möglich. Sie entspricht auch den allgemeinen Auslegungsregeln und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.

Nach dem Mietvertrag vom 09.12.1998 wird ein Leistungsaustausch zwischen der Überlassung von Grundbesitz sowie einem nach Baubeschreibung darauf errichteten Hotel und der nach Anlage 2 zu dem Mietvertrag enthaltenen Einrichtungs- und Ausstattungsliste (§ 1 Ziff. 1.1 des Mietvertrags vom 09.12.1998) einerseits und der Zahlung eines Mietzinses in Höhe von … DM pro Jahr andererseits hergestellt.

Aus der Regelung in § 1 Ziff. 1.7 des Mietvertrags vom 09.12.1998 ist, entgegen der Ansicht der Vermieterin, nicht zwingend zu schließen, dass die Überlassung der Gegenstände der Erstausstattung und Ersteinrichtung in Anlage 2 ohne Entgelt zu erfolgen habe. Ausweislich der Anlage 2 hatten die dort genannten Gegenstände der Ersteinrichtung und Erstausstattung einen erheblichen Wert. Da im Geschäftsleben der eine Partner dem anderen Partner nichts zu schenken pflegt[18], durfte das Finanzgericht daher davon ausgehen, dass der nach dem Mietvertrag vom 09.12.1998 für die Überlassung des Hotels insgesamt geschuldete Mietzins anteilig auch auf die Überlassung des Inventars entfallen sollte. Weshalb die Parteien des Mietvertrags gleichwohl eine unentgeltliche Überlassung des Inventars vereinbart haben sollten, ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist zudem die Würdigung des Finanzgerichts, dass auch im Streitjahr die (etwaige) Nutzungsüberlassung des Inventars weiterhin entgeltlich erfolgte. Insoweit durfte das Finanzgericht davon ausgehen, dass die im Mietvertrag vom 09.12.1998 enthaltene Entgeltregelung auch weiterhin Geltung beanspruchen sollte, da die Nachtragsvereinbarung vom Dezember 2014 schon begrifflich durch die Bezeichnung „Nachtrag zum Mietvertrag“ in einer ausdrücklichen Beziehung zum Grundmietverhältnis über das Hotel stehe und keine Änderung der Preisgestaltung der Hotelüberlassung erfolgt sei, die der von der Vermieterin vorgetragenen Wertlosigkeit der Inventargegenstände durch entsprechende Herabsetzung des Mietzinses objektiv Rechnung getragen hätte.

War danach auch im Streitjahr eine (etwa erfolgte) Nutzungsüberlassung entgeltlich, kann dahinstehen, ob nur eine entgeltliche Tätigkeit kürzungsschädlich sein kann[19] oder ob auch eine unentgeltliche Tätigkeit die erweiterte Kürzung ausschließen kann[20].

Das angefochtene Urteil ist jedoch aufzuheben, da das Finanzgericht die Frage nicht offenlassen durfte, ob die Vermieterin nach Abschluss der Nachtragsvereinbarung vom Dezember 2014 noch eine Rechtsposition innehatte, aufgrund derer sie der Mieterin Inventar im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kürzungsschädlich zur Nutzung überlassen konnte.

Eine kürzungsschädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen, die zur Versagung der begehrten erweiterten Kürzung führen würde, kann im Streitjahr nur gegeben sein, wenn die Vermieterin in diesem Zeitraum noch (wirtschaftliche) Eigentümerin der Betriebsvorrichtungen war, das heißt eine Rechtsposition innehatte, kraft derer sie der Mieterin die Nutzung überlassen konnte. War hingegen aufgrund der Nachtragsvereinbarung vom Dezember 2014 die Mieterin im Streitjahr (wirtschaftliche) Eigentümerin aller von ihr im Hotel genutzten Betriebsvorrichtungen, kann die Vermieterin ihr diese in diesem Zeitraum nicht (mehr) kürzungsschädlich überlassen haben. In diesem Fall wäre der Vermieterin die erweiterte Kürzung zu gewähren. Daher durfte das Finanzgericht die Frage nicht offenlassen, ob die Vermieterin im Streitjahr noch wirtschaftliche Eigentümerin von Betriebsvorrichtungen war, die die Mieterin im Rahmen des Hotelbetriebs genutzt hat. Das Urteil war daher aufzuheben.

Sollte das FG, Urteil dahin zu verstehen sein, dass trotz der im Nachtrag vereinbarten zeitweisen Übertragung des Eigentums am Hotelinventar von einer (auch) im Streitjahr gegebenen (kürzungsschädlichen) entgeltlichen Nutzungsüberlassung auszugehen sei, da schuldrechtlich ein entgeltliches Pensionsgeschäft hinsichtlich des Hotelinventars abgeschlossen worden sei, das inhaltlich auf die Überlassung von Betriebsvorrichtungen für die Dauer des Hotelmietvertrags gerichtet sei, und dass dieser Bedeutungsgehalt daher auch dem sachenrechtlichen Verfügungsgeschäft zugrunde zu legen sei, wäre das FG, Urteil ebenfalls aufzuheben. Denn die Feststellungen des Finanzgerichts rechtfertigen schon nicht seine Annahme, hinsichtlich des Hotelinventars sei durch den Nachtrag vom Dezember 2014 ein echtes Pensionsgeschäft abgeschlossen worden. Dabei kann dahinstehen, ob die Regelung des § 340b HGB nur eine spezielle Regelung für -im Fall der Vermieterin nicht gegebene- Kreditinstitute darstellt oder einen allgemeine Geltung beanspruchenden Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung für Pensionsgeschäfte beinhaltet. Ebenso kann dahinstehen, ob der Pensionsgeber jedenfalls wirtschaftlicher Eigentümer der übertragenen Wirtschaftsgüter bleibt[21]. Denn ein sogenanntes echtes Pensionsgeschäft setzt voraus, dass sowohl für die Übertragung der Wirtschaftsgüter vom Pensionsgeber auf den Pensionsnehmer als auch für deren Rückübertragung jeweils ein Entgelt bezahlt wird (vgl. § 340b Abs. 1 HGB)[22]. Dass im Streitfall im Nachtrag vom Dezember 2014 entsprechende Entgelte vereinbart wurden, hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Es ist lediglich zu dem Ergebnis gekommen, dass der bislang aufgrund des Mietvertrags anteilig geschuldete Mietzins ab 2015 als Pensionsentgelt geschuldet gewesen sei. Es hat aber nicht festgestellt, dass die Vermieterin für die nach Ablauf des Mietvertrags von der Mieterin geschuldete Rückübertragung von Hotelinventar dieses oder ein anderes Entgelt schuldete. Zudem war die Mieterin nach dem Nachtrag vom Dezember 2014 auch nicht zur Rückübertragung der ihr übertragenen Inventargegenstände verpflichtet, sondern nur dazu, bei Beendigung des Mietvertrags solche Einrichtungsgegenstände zurückzuübereignen, die nach Art, Umfang und Nutzungsdauer den in Anlage 2 zum Mietvertrag aufgeführten Gegenständen entsprechen.

Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das Finanzgericht zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der Bundesfinanzhof kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts nicht selbst entscheiden, ob die Vermieterin nach Abschluss der Nachtragsvereinbarung vom Dezember 2014 im Streitjahr noch eine Rechtsposition innehatte, aufgrund derer sie der Mieterin Inventar im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kürzungsschädlich zur Nutzung überlassen konnte.

Handelt es sich bei den Betriebsvorrichtungen, die durch den Nachtrag vom Dezember 2014 von der Vermieterin auf die Mieterin übertragen werden sollten, zivilrechtlich um wesentliche Bestandteile, so konnten sie nicht wirksam auf die Mieterin übertragen werden und sind im Betriebsvermögen der Vermieterin verblieben. Es liegt dann eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen vor, die zur Versagung der erweiterten Kürzung führt.

Nach § 93 BGB können Bestandteile einer Sache, die voneinander nicht getrennt werden können, ohne dass der eine oder der andere zerstört oder in seinem Wesen verändert wird (wesentliche Bestandteile), nicht Gegenstand besonderer Rechte sein. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen (§ 94 Abs. 2 BGB). Nicht zu den Bestandteilen eines Gebäudes gehören demgegenüber solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind (§ 95 Abs. 2 BGB). Ein Rechtsgeschäft, das gleichwohl die Begründung von Sondereigentum an einem ungetrennten wesentlichen Grundstücksbestandteil zum Inhalt hat, ist nichtig[23].

Das Finanzgericht hat bislang keine Feststellungen dazu getroffen, ob es sich bei (jedenfalls) einem der in der Anlage 2 der Nachtragsvereinbarung vom Dezember 2014 genannten Gegenstände um eine Betriebsvorrichtung handelt, die zivilrechtlich einen wesentlichen Bestandteil des Grundstücks oder Gebäudes darstellt und deshalb durch den Nachtrag nicht wirksam auf die Mieterin übertragen werden konnte. Nicht von vornherein ausgeschlossen ist das zum Beispiel hinsichtlich der in der Anlage 2 erwähnten Einbauküche, der Barthekenanlage, diverser Kühlanlagen sowie der Dampfbadanlage.

Sollte die Vermieterin nur Betriebsvorrichtungen überlassen haben, bei denen es sich nicht um wesentliche Bestandteile des Grundstücks beziehungsweise Gebäudes handelt, muss das Finanzgericht prüfen, ob es sich bei der Nachtragsvereinbarung, wie vom Finanzamt vorgetragen, um ein Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 2 AO handelt.

Nach § 41 Abs. 2 AO sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsparteien über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, indem sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag nicht ziehen[24]. Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO kann zum Beispiel gegeben sein, wenn die Parteien eines Mietvertrags Betriebsvorrichtungen, deren Aufwand der Vermieter getragen hat, aus dem Vertragsverhältnis herausnehmen und ansonsten hierzu keine eigenen Regelungen treffen, sodass im wirtschaftlichen Ergebnis der Mietzins doch zum Teil auf Betriebsvorrichtungen entfällt[25]. Im Streitfall wurde am 09.12.1998 ein Mietvertrag über 25 Jahre zu einem festen Mietpreis geschlossen; nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Vertragsauslegung des Finanzgerichts war in dem Entgelt auch die Vermietung der Ersteinrichtung und Erstausstattung des Hotels enthalten.

Wenn diese entgeltlich vermieteten Gegenstände dann noch vor dem Ablauf der Dauer des befristet geschlossenen Mietvertrags bereits zum 01.01.2015 auf den Mieter übereignet werden sollten, der Mietzins aber unverändert blieb, so könnte dies dafür sprechen, dass der ursprüngliche Mietvertrag unverändert fortgeführt werden sollte. In diese Richtung zeigt auch der Umstand, dass für die Übertragung des Eigentums auf die Mieterin kein Entgelt an die Vermieterin bezahlt wurde. Denn eine unentgeltliche Eigentumsübertragung ist zwischen fremden Dritten unüblich. Ob der Einwand der Vermieterin trägt, die Übertragung sei erfolgt, um die Betriebsvorrichtungen nicht mehr bei der Vermieterin bilanzieren zu müssen, weshalb kein Scheingeschäft vorliege, wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang -gegebenenfalls nach weiterer Sachaufklärung- zu beurteilen haben.

Sollte das Finanzgericht zu dem Ergebnis kommen, dass es sich bei dem Nachtrag vom Dezember 2014 um ein Scheingeschäft handelt und weiterhin der ursprüngliche Mietvertrag tatsächlich durchgeführt wurde, liegt ebenfalls eine kürzungsschädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen vor, die zur Versagung der erweiterten Kürzung führt.

Gelangt das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang hingegen zu der Überzeugung, dass die Vermieterin im Streitjahr nicht mehr Eigentümerin von Betriebsvorrichtungen gewesen ist und zudem die Voraussetzungen eines Scheingeschäfts nicht vorgelegen haben, steht ihr die erweiterte Kürzung zu.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Januar 2024 – IV R 24/21

  1. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 29.09.2021 – 4 K 36/20[↩]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 39; und vom 15.06.2023 – IV R 30/19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050, Rz 48[↩]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 44[↩]
  4. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 11.04.2019 – III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 15, m.w.N.[↩]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 19.12.2023 – IV R 5/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 36 f.; vom 18.12.2019 – III R 36/17, BFHE 267, 406, BStBl II 2020, 405, Rz 20, m.w.N.; und vom 10.02.2022 – IV R 33/18, Rz 37[↩]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 28.11.2019 – III R 34/17, BFHE 267, 398, BStBl II 2020, 409, Rz 20; vom 19.12.2023 – IV R 5/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 39[↩]
  7. vgl. auch BGH, Urteil vom 17.11.2010 – VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Rz 12[↩]
  8. Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 64[↩]
  9. Bahns/Graw, Finanz-Rundschau -FR- 2008, 257, 263[↩]
  10. z.B. BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 76 f.[↩]
  11. z.B. BFH, Urteil vom 19.12.2023 – IV R 5/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 42, m.w.N.[↩]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 18.12.2019 – III R 36/17, BFHE 267, 406, BStBl II 2020, 405, Rz 16[↩]
  13. BFH, Urteile vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 23; und vom 15.06.2023 – IV R 6/20, Rz 27[↩]
  14. z.B. BFH, Urteile vom 11.04.2019 – III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 37; und vom 15.06.2023 – IV R 6/20, Rz 27[↩]
  15. z.B. BFH, Urteile vom 23.07.1969 – I R 134/66, BFHE 96, 403, BStBl II 1969, 664 [Rz 25]; vom 11.04.2019 – III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 27; und vom 18.12.2019 – III R 36/17, BFHE 267, 406, BStBl II 2020, 405, Rz 28, m.w.N.[↩]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 11.04.2019 – III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 18 ff. und 28[↩]
  17. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2023 – IV R 23/20, Rz 30[↩]
  18. z.B. BFH, Urteile vom 14.06.1973 – II R 37/72, BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802, unter 3. [Rz 16]; und vom 11.10.2007 – IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, unter II.D.02.d [Rz 32][↩]
  19. so z.B. BFH, Beschluss vom 21.07.2016 – IV R 26/14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 64; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 126; Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 40[↩]
  20. dies offenlassend BFH, Urteil vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 1.c dd; bejahend Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 23b; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 70[↩]
  21. vgl. z.B. Hopt/Merkt, HGB, 43. Aufl., § 340b Rz 1; Justenhoven/Meyer in Beck Bil-Komm, 13. Aufl., § 246 HGB Rz 39; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., ERS HFA 13 n.F. vom 29.11.2006, Rz 19; Brandis/Heuermann/Krumm, § 5 EStG Rz 1082; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 43. Aufl., § 5 Rz 270, Stichwort „Pensionsgeschäfte“; Suchanek in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 246 Rz 269; anderer Ansicht Haisch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1560a, mit Darstellung des Streitstands: dort wird der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Pensionsgeber [nur] bei vertretbaren Pensionsgütern bejaht[↩]
  22. ebenso zum Begriff des Pensionsgeschäfts vor Einfügung des § 340b HGB durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz vom 30.11.1990 [BGBl I 1990, 2570]: BFH, Beschluss vom 29.11.1982 – GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.I. 1.a [Rz 42][↩]
  23. BGH, Urteil vom 20.05.1988 – V ZR 269/86, BGHZ 104, 298, unter II. 2. [Rz 18]; Grüneberg/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 83. Aufl., § 93 Rz 4; s.a. Bahns/Graw, FR 2008, 257, 260[↩]
  24. z.B. BFH, Urteile vom 27.06.2006 – IX R 25/05, BFH/NV 2007, 657, unter II. 2.c cc [Rz 22]; vom 23.11.2022 – VI R 50/20, BFHE 278, 547, BStBl II 2023, 584, Rz 23, m.w.N.[↩]
  25. BFH, Urteil vom 28.11.2019 – III R 34/17, BFHE 267, 398, BStBl II 2020, 409, Rz 21[↩]

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