Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.
Ob einem gesellschaftsfremden Dritten unter sonst vergleichbaren Umständen eine vergleichbare Zusage erteilt worden wäre, unterliegt vorrangig der Würdigung durch das Finanzgericht anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls[1]. Hierbei muss das Finanzgericht insbesondere prüfen, ob im Zeitpunkt der Zusage nach allgemeiner Lebenserfahrung noch von einer Dienstzeit auszugehen ist, in der der Versorgungsanspruch erdient werden kann[2].
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellt es ein starkes Indiz[3] für die fehlende Erdienbarkeit dar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits vollendet hat[4]. Dies gilt unabhängig davon, ob der Begünstigte ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter ist[5]. Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer das 60. Lebensjahr vollendet, kommt es für die Frage der Erdienbarkeit nicht mehr auf eine etwaige Parallelwertung zu den Fristen für den Eintritt der Unverfallbarkeit nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) an[6]. Wird nämlich eine Pensionszusage erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt, kann der Arbeitgeber nach allgemeiner Lebenserfahrung nur noch mit einer zeitlich eng begrenzten Tätigkeit des Arbeitnehmers rechnen; auch ein rüstiger Arbeitnehmer wird die Pension wegen nachlassender Arbeitsfähigkeit möglicherweise nicht mehr erdienen können[7].
An dem Kriterium der Erdienbarkeit ist trotz der in der Literatur zuweilen geäußerten Kritik[8] festzuhalten. Es ist insbesondere nicht entbehrlich, weil die Pensionszusagen auch in die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung einbezogen werden. Die Frage der Erdienbarkeit ist von der Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung zu unterscheiden. Soweit es an der Erdienbarkeit fehlt, ist die Pensionszusage bereits dem Grunde nach steuerrechtlich nicht anzuerkennen; ob die Gesamtausstattung der Höhe nach angemessen ist, spielt dann keine Rolle mehr[9]. Die betriebliche Altersvorsorge ist eine -neben dem eigentlichen Gehalt gewährte- freiwillige Maßnahme des Arbeitgebers in Anerkennung einer langjährigen Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue[10].
Der Bundesfinanzhof widerspricht ausdrücklich der Einschätzung, seine Rechtsprechung führe zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Altersdiskriminierung. Da die Pensionszusage eine zusätzliche Vergütung für geleistete und noch zu erbringende Arbeitsleistungen darstellt, stellt die Annahme, dass eine Pensionszusage bei fortschreitendem Lebensalter nicht mehr erdient werden kann, ein sachliches Kriterium dar, das die Ungleichbehandlung rechtfertigen kann, zumal der Bundesfinanzhof die Altersgrenze nie als ein fixes, sondern nur als ein gewichtiges Kriterium im Rahmen einer Gesamtbeurteilung des konkreten Einzelfalls begriffen und angewandt hat, von dem in besonders gelagerten Fällen abgewichen werden kann.
Der Bundesfinanzhof sieht auch keine Veranlassung, von der Rechtsprechung abzurücken, nach der die Vollendung des 60. Lebensjahres durch den begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer zumindest ein starkes Indiz für die Veranlassung einer Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis ist. Der Bundesfinanzhof verfügt über keinerlei Erkenntnisse, dass diese Wertung nicht auch noch für eine im Jahre 2006 gewährte Pensionszusage zutreffend wäre. Insbesondere besteht kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts, dass aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung das Risiko einer nachlassenden Arbeitsfähigkeit zwingend in einem Maße abgenommen hat, dass auch bei über 60-jährigen noch von einer Erdienbarkeit der Pensionszusagen ausgegangen werden muss.
Auch die Anhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre gemäß § 35 Satz 2 SGB VI[11] führt im Streitfall nicht zu einer abweichenden Beurteilung. An einer Bedeutung der Anhebung der Regelaltersgrenze für die Beurteilung der Erdienbarkeit mag man bereits deshalb zweifeln, weil die Anhebung der Regelaltersgrenze nach der Gesetzesbegründung allein Folge einer durch die erhöhte Lebenserwartung eingetretenen durchschnittlich längeren Bezugsdauer war und der Generationengerechtigkeit dienen sollte, ohne dass sich der Gesetzgeber erkennbar Gedanken über das Risiko der für die Erdienbarkeit relevanten Leistungsfähigkeit gemacht hätte; entscheidend für den Gesetzgeber war, dass die Rentenbeiträge für die Jüngeren bezahlbar bleiben und die Rentnerinnen und Rentner von den tendenziell höheren Rentenanpassungen profitieren können sollten[12]. Für den Streitfall muss der Bundesfinanzhof hierzu aber nicht abschließend Stellung nehmen, weil die Anhebung der Regelaltersgrenze, der ein Teil der Literatur eine Wertung für die Beurteilung der Erdienbarkeit entnehmen will[13], für A als Zusagebegünstigten keine Bedeutung hat. Versicherte, die -wie A- vor dem 1.01.1947 geboren sind, erreichen die Regelaltersgrenze weiterhin mit Vollendung des 65. Lebensjahres (§ 235 Abs. 2 Satz 1 SGB VI). Hinzu kommt im Streitfall, dass die Regelaltersgrenze nur um zwei Jahre angehoben worden ist, A bei Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr aber bereits um mehr als zwei Jahre und fünf Monate überschritten hatte.
Angesichts dieser erheblichen Überschreitung der Altersgrenze entfällt deren Indizwirkung für die mangelnde Erdienbarkeit nicht wegen einer nur geringfügigen Überschreitung[14].
Auch soweit der Gesellschafter-Geschäftsführer bis weit über sein 67. Lebensjahr hinaus für die GmbH tätig gewesen ist, ändert auch dies nichts an der Beurteilung der Erdienbarkeit. Auf diesen Gesichtspunkt kommt es zur Beurteilung der Erdienbarkeit nicht an. Maßgebend sind hierfür allein die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage[15].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. September 2013 – I R 26/12
- BFH, Beschluss vom 19.06.2000 – I B 110/99, BFH/NV 2001, 67; BFH, Urteile vom 04.09.2002 – I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; und vom 14.07.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245[↩]
- BFH, Urteile vom 20.05.1992 – I R 2/91, BFH/NV 1993, 52; vom 10.11.1993 – I R 36/93, BFH/NV 1994, 827; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; BFH, Beschluss in BFH/NV 2001, 67[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926[↩]
- BFH, Urteile vom 21.12 1994 – I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419; vom 05.04.1995 – I R 138/93, BFHE 177, 427, BStBl II 1995, 478; vom 16.12 1998 – I R 96/95, BFH/NV 1999, 1125; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 09.11.2005 – I R 94/04, BFH/NV 2006, 616; BFH, Beschluss vom 20.10.2000 – I B 74/00, BFH/NV 2001, 344[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 616; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1094 f.; derselbe, BFH/PR 2005, 22, 23; a.A. Wellisch/Gahl, BB 2009, 2340, 2342[↩]
- BFH, Urteil vom 24.01.1996 – I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440; Fuhrmann, Steuerberater-Jahrbuch 2009/2010, 291, 300[↩]
- ständige Spruchpraxis, vgl. BFH, Urteile in BFHE 177, 427, BStBl II 1995, 478; vom 17.05.1995 – I R 66/94, BFH/NV 1995, 1092; in BFHE 203, 114, BStBl 2003, 926, und BFH, Beschluss in BFH/NV 2001, 344; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, Anhang zu § 8 Rz 320 „Pensionszusage“; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094; derselbe BB 1996, 1698, 1693; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 299[↩]
- Baer, BB 1989, 1529, 1530; Haug/Huber in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1666; Höfer/Kisters-Kölkes, BB 1989, 1157, 1159; Reiners/Wierling, BB 1995, 87, 89[↩]
- Gosch, BB 1996, 1689, 1694; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil D, Rz 651[↩]
- so bereits BFH, Urteile in BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419, und in BFH/NV 1995, 1092[↩]
- i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20.04.2007, BGBl I 2007, 554[↩]
- vgl. BT-Drs. 16/3794, 27[↩]
- erwogen z.B. von Böhmer, Steuerrecht kurzgefasst 2013, 35, 36, und Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 245; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 723[↩]
- BFH, Beschluss vom 08.04.2008 – I B 168/07, BFH/NV 2008, 1536[↩]
