Entgeltlicher Erwerb aufgrund Schuldenübernahme

Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer Grundstücks-GbR gegen Übernahme der bestehenden GbR-Verbindlichkeiten führt nur dann zu Anschaffungskosten des Erwerbers, wenn gleichzeitig eine Haftungsfreistellung des übertragenden Altgesellschafters von den bestehenden GbR-Verbindlichkeiten erfolgt. Die Tatsache, dass der Übernehmer des GbR-Anteils für diese Altverbindlichkeiten der GbR kraft Gesetzes haftet, reicht – nach Ansicht des Finanzgerichts Münster – für die Begründung eines entgeltlichen Erwerbs nicht aus.

Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehbaren Werbungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA). Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen hierzu zählen, ist für die Gewinn- und Überschusseinkünfte –und damit auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung– unter Rückgriff auf § 255 HGB zu bestimmen^[1]. Danach sind Anschaffungskosten u.a. alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist zwischen der unentgeltlicher Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Übernahme von Verbindlichkeiten und der unentgeltlichen Übertragung von Privatvermögen gegen Übernahme von Verbindlichkeiten zu unterscheiden. Bei der Übertragung von Privatvermögen führt die Übernahme von Verbindlichkeiten regelmäßig zur Annahme eines Entgelts (= Anschaffungskosten des Erwerbers).

Dem liegt im Falle der Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens der Gedanke zu Grunde, dass es keinen Unterschied machen kann, ob der Erwerber als Gegenleistung für die Übertragung ein Entgelt zahlt, welches der Veräußerer zur Tilgung von Verbindlichkeiten verwendet oder ob der Erwerber die Verbindlichkeiten unter Anrechnung auf den Kaufpreis vom Übertragenden übernimmt. Das Entgelt besteht letzteren falls in dem Vorteil, dass der Veräußerer durch den Erwerber von sonst anfallenden Ausgaben befreit wird^[2].

Der Umstand, dass die Klägerin mit Erwerb des A-GbR-Anteils als Rechtsnachfolgerin in die Gesellschafterstellung des Zeugen E eingerückt ist und dadurch auch an den im Zeitpunkt der Übertragung bereits begründeten Verbindlichkeiten der A-GbR beteiligt wurde, stellt keine Übernahme von Verbindlichkeiten im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung dar.

Zivilrechtlich gelten für die – vom Austritt des Altgesellschafters und Eintritt eines Neugesellschafters abzugrenzende — Übertragung eines GbR-Anteils folgende Grundsätze: Eine Übertragung eines GbR-Anteils ist mit der Zustimmung der Mitgesellschafter grundsätzlich möglich^[3], wobei eine gesellschaftsvertragliche Mehrheitsklausel – wie hier in Ziff. 12 GesV vorgesehen – zulässig ist^[4]. Die Zustimmung wirkt zivilrechtlich auf den Zeitpunkt der Übertragungsvereinbarung^[5] bzw. den dort vereinbarten Übertragungsstichtag zurück, sofern dieser in der Vergangenheit liegt. Vorliegend konnte offen bleiben, ob die zeitlich nach dem Übertragungsstichtag erfolgte Zustimmung der Mitgesellschafter auch steuerrechtlich zurückwirken konnte – vorliegend wurde die Zustimmung der Mitgesellschafter erst im Dezember 2005/Januar 2006 erteilt –, da die Feststellung der Gesellschafterstellung der Klin in den Streitjahren 2004 und 2005 nicht angefochten wurde und insoweit in Bestandskraft erwachsen ist, so dass eine gerichtliche Überprüfung insoweit ausscheidet.

Mit Wirksamwerden der Übertragung des GbR-Anteils rückt der Erwerber voll in die Rechtsstellung des Übertragenden als Gesellschafter ein. Ausgenommen von der Rechtsnachfolge sind hingegen nur höchstpersönliche Rechte des Übertragenden (z. B. Allein-Geschäftsführungsbefugnis^[6], worauf es im Streitfall nicht ankommt.

Die §§ 738, 739 BGB sind bei der Übertragung eines GbR-Anteils grundsätzlich nicht anwendbar. Insbesondere besteht weder ein Abfindungsanspruch des Veräußerers^[7] noch ein Befreiungsanspruch des Übertragenden nach § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB^[8].

Die vermögensrechtliche Abwicklung findet – anders als beim Austritt des Altgesellschafters und beim Eintritt des Neugesellschafters — ausschließlich zwischen dem übertragenden Altgesellschafter und dem Erwerber statt und richtet sich nach dem Inhalt der zwischen diesen getroffenen Vereinbarung^[9].

Ohne entsprechende Vereinbarung zwischen dem Übertragenden und dem Erwerber besteht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kein Befreiungsanspruch des Übertragenden gegen den Erwerber für Altverbindlichkeiten^[10]. Im Außenverhältnis haften Erwerber und Übertragender gegenüber Dritten als Gesamtschuldner^[11]. Der Erwerber haftet wegen der nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs anerkannten Akzessorietät der Gesellschafterhaftung für die vor seinem Eintritt begründeten Gesellschaftsschulden gesetzlicher wie vertraglicher Natur mit dem Gesellschaftsvermögen und (analog § 130 HGB) mit seinem Privatvermögen^[12].

Der Übertragende wird durch die Übertragung des GbR-Anteils auch nicht von einer Nachhaftung befreit. Vielmehr besteht seine Haftung auch nach Ausscheiden grundsätzlich fort, sofern der Rechtsgrund für die Haftung im Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels bereits gelegt war^[13]. Die Nachhaftung des Übertragenden wird nach § 736 Abs. 2 BGB i. V. m. § 160 HGB lediglich zeitlich auf eine Frist von 5 Jahren begrenzt^[14].

Soll der Übertragende von seiner fortbestehenden Haftung gegenüber Dritten im Innenverhältnis freigestellt werden, bedarf es dazu mithin einer ausdrücklichen vertraglichen Abrede zwischen dem Übertragendem und dem Erwerber. Ein Befreiungsanspruch des Veräußerers gegen den Erwerber kann im Falle der Übertragung eines GbR-Anteils nicht etwa aus § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB (direkt oder analog) hergeleitet werden.

§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB ist allein in Fällen des Austritts eines Gesellschafters anwendbar. Die Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass die Höhe des Abfindungsguthabens des aus der Gesellschaft austretenden Gesellschafters durch dessen Anteil an den Aktiva und Passiva der Gesellschaft bestimmt wird, so dass die gemeinschaftlichen Verbindlichkeiten bereits zu Lasten des Ausscheidenden bei der Ermittlung eines Abfindungsguthabens berücksichtigt wurden. Weil der austretende Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern im Außenverhältnis weiter haftet, gewährt ihm § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB einen Befreiungsanspruch im Innenverhältnis. Auf das Verhältnis zwischen Erwerber und Übertragendem dagegen kann § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB grundsätzlich nicht angewandt werden^[15].

Nach diesen Maßstäben aber hätte es einer Haftungsfreistellung des Veräußerers durch die erwerbende Klägerin im Innenverhältnis oder einer schuldbefreienden Schuldübernahme im Außenverhältnis als Gegenleistung für die Übertragung des A-GbR-Anteils bedurft, um von einer Übernahme von Verbindlichkeiten im Sinne der Rechtsprechung sprechen zu können.

Das Finanzgericht Münster konnte im entschiedenen Fall jedoch weder feststellen, dass eine Übernahme von Verbindlichkeiten im Innenverhältnis noch im Außenverhältnis als Gegenleistung für die Übertragung des A-GbR-Anteils vereinbart worden wäre. Anders als es etwa die Regelungen im A-GbR-Vertrag zum Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters vorsehen, enthält die Vereinbarung vom 15. Oktober 2004 weder eine Aussage betreffend eine schuldbefreiende Übernahme von Verbindlichkeiten im Außenverhältnis noch eine Regelung betreffend eine Freistellung des Zeugen E 2 im Innenverhältnis. Die Vereinbarung erschöpft sich ihrem Wortlaut nach vielmehr in der Übertragung des A-GbR-Anteils, die dafür erforderlichen Zustimmungen des Insolvenzverwalters sowie der Mitgesellschafter sowie in der Gewinnabgrenzung zum Übertragungsstichtag. Auch konnte das Finanzgericht nicht feststellen, dass die Vertragsbeteiligten außerhalb des schriftlichen Vertrags eine befreiende Schuldübernahme vereinbart hätten.

Nach dem Vortrag der Klin war Zielsetzung der Übertragung des A-GbR-Anteils, die Rechtsfolge nach Ziff. 10 Buchstabe b des A-GbR-Vertrags nicht eintreten zu lassen, wonach ein Gesellschafter im Falle der Konkurs- bzw. Insolvenzeröffnung ausscheidet und die A-GbR unter den übrigen unter Übernahme der anteiligen Verbindlichkeiten fortgesetzt worden wäre. Diese Zielsetzung aber wurde mit der Übertragung des A-GbR-Anteils auf die Klägerin unabhängig davon erreicht, ob sich die Klägerin gegenüber Herrn E zu einer schuldbefreienden Übernahme verpflichtete oder nicht. Insoweit kommt auch dem von der Klägerin angeführten Umstand, dass die Zustimmung der Mitgesellschafter zur Übertragung des A-GbR-Anteils davon abhängig war, dass die Klägerin voll in die Position des Gesellschafters E einrückt, keine streitentscheidende Bedeutung zu. Allein mit Wirksamwerden der Übertragung des A-GbR-Anteils rückte die Klägerin voll in die Rechtsposition des Herrn E ein und haftete damit – neben diesem — anteilig für die bereits begründeten Verbindlichkeiten der A-GbR.

Eine ganz andere – für die Annahme von Anschaffungskosten entscheidende – Frage aber ist, ob Herr E und die Klägerin als Gegenleistung zur Übertragung des A-GbR-Anteils die schuldbefreiende Übernahme von Verbindlichkeiten vereinbart haben. Dies konnte nicht festgestellt werden.

Soweit die Klägerin geltend macht, dass nicht ersichtlich sei, inwieweit der Veräußerer einer Freistellung überhaupt bedurft hätte, da seine Inanspruchnahme wegen der bevorstehenden Konkurseröffnung unrealistisch gewesen sei, spricht dies allenfalls gegen als für den Willen der Beteiligten, die Übertragung des A-GbR-Anteils von der schuldbefreienden Übernahme von Verbindlichkeiten abhängig zu machen.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 19. Januar 2011 – 12 K 4470/08 F
(nicht rechtskräftig, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt beim BFH – IX B 48/11)

1. z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2003 – IX R 31/02, BFH/NV 2003, 775, m.w.N.[↩]
2. BFH (Großer Senat), Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl. II 1990, 847[↩]
3. vgl. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 6 m. w. N.; Ulmer/Schäfer, in MünchKomm-BGB, § 719 Rn. 27 ff m. w. N.[↩]
4. Ulmer/Schäfer, in MünchKomm-BGB, § 719 Rn. 28 m. w. N.[↩]
5. Ulmer/Schäfer, in MünchKomm-BGB, § 719 Rn. 38[↩]
6. vgl. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.; Ulmer/Schäfer, in MünchKomm-BGB, § 719 Rn. 40 ff m. w. N.[↩]
7. Ulmer/Schäfer, MünchKomm-BGB, § 719 Rn. 25 m. w. N. sowie § 728 Rn. 14 m. w. N.[↩]
8. BGH, Urteil vom 18.11.1974 – II ZR 70/73, NJW 1975, 166; Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.; Ulmer/Schäfer, in MünchKomm-BGB, § 739 Rn. 79 m. w. N.[↩]
9. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.; Ulmer/Schäfer, in MünchKomm-BGB, § 739 Rn. 79 m. w. N.[↩]
10. BGH, Urteil vom 18.11.1974 – II ZR 70/73, NJW 1975, 166; Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.[↩]
11. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 m. w. N.; Ulmer/Schäfer, in MünchKomm-BGB, § 719 Rn. 40 ff m. w. N.[↩]
12. Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 und § 736 Rn. 6 m. w. N.; Ulmer/Schäfer, in MünchKomm-BGB, § 719 Rn. 40 ff m. w. N.[↩]
13. Palandt-Sprau, § 736 Rn. 10 m. w. N.; Ulmer/Schäfer, in MünchKomm-BGB, § 719 Rn. 40 ff m. w. N.[↩]
14. vgl. dazu im Einzelnen: Palandt-Sprau, § 719 Rn. 7 i. V. m. § 736 Rn. 11 ff.[↩]
15. BGH, Urteil vom 18.11.1974 – II ZR 70/73, NJW 1975, 166[↩]