Eine Haftungsvergütung, die ein Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erhalten soll, kann grundsätzlich entweder ein Anteil am Überschuss der Personengesellschaft und damit ein sog. Ergebnisvorab sein, oder eine Sonder-Einnahme auf Grund eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches darstellen[1].
Ein Ergebnisvorab liegt vor, wenn der Gesellschafter seine Leistung auf Grund eines Gesellschafterbeitrags im Sinne von § 705 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – erbringen soll und die Leistung damit ihren Rechtsgrund in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen hat; das Ergebnisvorab gehört dann als Überschussanteil zu derselben Einkunftsart wie die Einkünfte, die die Personengesellschaft erzielt, im Streitfall also zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG.
Eine Einnahme auf Grund eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches ist hingegen anzunehmen, wenn sich ein Gesellschafter von der Gesellschaft eine bestimmte Vergütung für eine bestimmte Leistung auf schuldrechtlicher Grundlage versprechen lässt. Schuldrechtliche Leistungen kommen vornehmlich dann in Betracht, wenn ein Gesellschafter derartige Leistungen im Rahmen seines Gewerbebetriebes auch Dritten erbringt. Die Vergütung gehört dann zu der Einkunftsart, dessen Tatbestandsvoraussetzungen der Gesellschafter mit seiner Leistung verwirklicht hat; eine Umqualifizierung der vom Gesellschafter erzielten Einnahmen in die von der Personengesellschaft erzielte Einkunftsart entsprechend der Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt bei den Überschusseinkünften nicht in Betracht[2].
Soweit der Gesellschafter entweder Überschusseinkünfte erzielt oder Gewinneinkünfte verwirklicht, die er durch Einnahmen-Überschussrechnung im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, setzt die Erzielung von Einnahmen auf Grund einer schuldrechtlichen Beziehung bei ihm einen Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 EStG voraus. Hingegen wird der Überschuss der – Überschusseinkünfte erzielenden – Personengesellschaft nur durch einen Abfluss der Vergütung gemäß § 11 Abs. 2 EStG und nicht schon durch eine bloße Vereinbarung über die Leistung gemindert.
Die Abgrenzung zwischen einem Ergebnisvorab und einer Sonder-Einnahme richtet sich grundsätzlich nicht danach, ob die Vergütung im Gesellschaftsvertrag geregelt worden ist. Denn eine Vergütung schuldrechtlicher Natur kann auch im Gesellschaftsvertrag geregelt werden[3], so dass die Regelung der Vergütung im Gesellschaftsvertrag kein Kriterium für die steuerliche Behandlung als Ergebnisvorab darstellt. Vielmehr gelten nach der Rechtsprechung die folgenden Grundsätze:
Für einen schuldrechtlichen Leistungsaustausch sprechen die Zahlung der Vergütung auch im Verlustfall, die Behandlung als Aufwand in der Überschussrechnung der Personengesellschaft und die Bezeichnung der Vergütung als Entgelt[4]. Für ein Ergebnisvorab spricht hingegen die fehlende Erfassung als Aufwand in der Überschussrechnung der Personengesellschaft[5].
Keines dieser Kriterien ist aber für sich gesehen ausschlaggebend. Dies gilt nicht für die Regelung der Vergütung im Gesellschaftsvertrag, sondern gleichermaßen für die Frage, ob die Vergütung dem Gesellschafter auch im Verlustfall zustehen soll: So soll die Zahlung einer Vergütung im Verlustfall einer steuerlichen Behandlung als Ergebnisvorab[6] nicht entgegenstehen[7]. Nach Auffassung des Finanzgerichts führt die Prüfung anhand der hier genannten Kriterien in der Regel zu wenig vorhersehbaren Ergebnissen, sondern hängt im Wesentlichen von der Einschätzung und Würdigung des jeweiligen Spruchkörpers ab.
Im vorliegenden Fall konnte es das Finanzgericht Berlin-Brandenburg jedoch im Ergebnis dahingestellt lassen, ob es sich um ein Ergebnisvorab oder um eine schuldrechtliche Vergütung (Sonder-Einnahme) der Komplementärin handelt. Denn im Streitfall scheiden sowohl ein Ergebnisvorab als auch eine schuldrechtliche Vergütung (Sonder-Einnahme) auf Grund des bei Überschusseinkünften geltenden Zufluss- und Abflussprinzips aus.
Nach Auffassung des Finanzgerichts setzt ein Ergebnisvorab bei Gesellschaftern vermögensverwaltender Personengesellschaften einen Überschuss der Personengesellschaft voraus. In jedem Fall muss die Personengesellschaft aber Einnahmen erzielen, die höher sind als das vereinbarte Ergebnisvorab. Sind beide Voraussetzungen nicht erfüllt, kann ein Ergebnisvorab bei einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nur dann steuerlich akzeptiert werden, wenn die Personengesellschaft das Ergebnisvorab dem Gesellschafter zumindest tatsächlich zahlt. Keine dieser drei Voraussetzungen ist im Streitfall erfüllt.
Bei einem Ergebnisvorab eines Gesellschafters einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft handelt es sich um die Zurechnung eines Teils des von einer Personengesellschaft erzielten Überschusses. Der von der Personengesellschaft verwirklichte Tatbestand, nämlich die Erzielung von Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG, wird dem Gesellschafter zugerechnet. Das Ergebnisvorab ist dabei keine zeitliche Komponente dergestalt, dass der Gesellschafter seinen Anteil am Ergebnis früher als die anderen Gesellschafter erhält, sondern eine rechnerische Komponente im Sinne eines Vorrangs: Zunächst erhält nämlich der Gesellschafter, dem ein Ergebnisvorab zustehen soll, das vereinbarte Ergebnisvorab, so dass für die übrigen Gesellschafter nur ein geringerer Überschuss zur Verteilung bereit steht.
Hat die Personengesellschaft selbst keinen Überschuss erzielt, kann dem einzelnen Gesellschafter auch kein Anteil an einem Überschuss in Gestalt eines Ergebnisvorabs zugerechnet werden. Ebenso wenig wäre es gerechtfertigt, den übrigen Gesellschaftern einen höheren Verlustanteil zuzurechnen. Der Gesellschafter hat nämlich den Tatbestand der Überschusseinkunftsart nicht selbst verwirklicht, sondern ist auf die Verwirklichung des Tatbestands, der Erzielung von Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG, durch die Personengesellschaft angewiesen. Anderenfalls würde beim Gesellschafter ein Tatbestand besteuert werden, den weder er selbst noch die Gesellschaft, an der er beteiligt ist, verwirklicht hat.
Erst recht gelten diese Grundsätze, wenn die vermögensverwaltende Personengesellschaft noch nicht einmal Einnahmen in Höhe des vereinbarten Ergebnisvorabs erzielt hat. Beim Gesellschafter würde dann in Gestalt des Ergebnisvorabs ein Zufluss im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG unterstellt und besteuert werden, den es bei der Personengesellschaft gar nicht gegeben hat. Im Bereich der vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist der Zufluss von Einnahmen – und der Abfluss von Ausgaben – aber ein wesentliches Merkmal der Einkünfteerzielung: Der Zu- und Abfluss kann nicht durch eine bloße Vereinbarung und damit durch Ansprüche und Verpflichtungen ersetzt werden.
Diese Einschränkungen eines Ergebnisvorabs im Bereich vermögensverwaltender Personengesellschaften sind erforderlich, um das im Rahmen der Überschusseinkünfte geltende Zufluss- und Abflussprinzip sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit umzusetzen. Im Gegensatz zu Personengesellschaften, die Gewinneinkünfte erzielen und ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, hat bei vermögensverwaltenden (Überschusseinkünfte erzielenden) Personengesellschaften eine bloße Verpflichtung keinen Einfluss auf den Gewinn. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften gibt es auch keine Korrektur des Überschusses durch eine dem § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Var. EStG vergleichbare Regelung über Sonderbetriebseinkünfte[2]. Maßgeblich sind allein Zufluss und Abfluss bei der Personengesellschaft oder beim Gesellschafter.
Das Erfordernis eines Zuflusses sowie eines Überschusses bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, um dem Gesellschafter ein Ergebnisvorab zurechnen zu können, wird[8] deutlich in dem Fall, in dem die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Feststellungszeitraum weder Einnahmen erzielt noch Ausgaben getätigt bzw. im Rahmen von Überschusseinkünften außerhalb des Abflussprinzips zu berücksichtigende Aufwendungen (z. B. Abschreibungen gemäß § 7, § 7g EStG, fiktive Ausgaben gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG) getragen hat, mithin einen Überschuss in Höhe von Null „erwirtschaftet“ hat:
Würde man bei einer zweigliedrigen Gesellschaft, bei der nur ein Gesellschafter am Vermögen beteiligt ist, eine Haftungsvergütung in Höhe von € 10.000,- zu Gunsten des nicht am Vermögen beteiligten Gesellschafters als Ergebnisvorab steuerlich akzeptieren, käme es bei dem einen Gesellschafter zu einem Überschussanteil von + € 10.000,- und bei dem anderen – am Vermögen beteiligten – Gesellschafter zu einem Verlust von ./. € 10.000,-. Tatsächlich hat die Gesellschaft aber weder Einnahmen erzielt (mangels Zuflusses) noch Ausgaben getätigt (mangels Abflusses bzw. anderer im Rahmen von Überschusseinkünften zu berücksichtigender Aufwendungen wie etwa Abschreibungen). Ihren Gesellschaftern würde also ein Tatbestand zugerechnet werden, den die Personengesellschaft überhaupt nicht verwirklicht hat; mangels Einnahmen in Höhe der vereinbarten Haftungsvergütung wäre die Personengesellschaft noch nicht einmal in der Lage gewesen, Einnahmen ihrem Gesellschafter zuzuweisen. Hätte einer der beiden Gesellschafter anstelle der Personengesellschaft deren Tätigkeit ausgeübt, hätte er ebenfalls nur ein Ergebnis von Null erzielen können, da gleichermaßen Einnahmen und Ausgaben ausgeblieben wären.
Gegenteiliges folgt nicht aus der zivilrechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaft. Zwar kann die Personengesellschaft mit ihrem Gesellschafter zivilrechtlich wirksame Vereinbarungen treffen und auf dieser Grundlage auch zu Leistungen verpflichtet sein. Auf Grund des bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften geltenden Zu- und Abflussprinzips bedarf es für die steuerliche Auswirkung nach Auffassung des Finanzgerichts aber zumindest einer tatsächlichen Zahlung. Denn nur dann ist immerhin bei dem Gesellschafter selbst ein Zufluss und bei der Personengesellschaft ein Zahlungsabfluss erfolgt, so dass sowohl die Besteuerung beim Gesellschafter als auch der höhere Verlustanteil bei den übrigen Gesellschaftern unter dem Gesichtspunkt einer wirtschaftlichen Belastung gerechtfertigt sein kann.
Ein derartiger Abfluss ist bei der Kommanditgesellschaft im Streitjahr aber nicht erfolgt. Tatsächlich hat die Kommanditgesellschaft keine Zahlung an die Komplementärin geleistet. Der Finanzgericht hält die Gutschrift auf dem Verrechnungskonto der Komplementärin ebenfalls nicht für ausreichend, um einen Abfluss bei der Kommanditgesellschaft annehmen zu können. Denn zum einen ist die Gutschrift erst auf Grund einer Buchung im Folgejahr im Rahmen der am 16.05.2007 erfolgten Erstellung des Jahresabschlusses nach Ablauf der in § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Frist erfolgt. Zum anderen begründet die Gutschrift auf einem Verrechnungskonto keinen Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Kommanditgesellschaft und dementsprechend auch keine Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Komplementärin, wenn die Personengesellschaft (die Kommanditgesellschaft) mangels ausreichend hoher Einnahmen nicht über die nötigen finanziellen Mittel verfügt, den Betrag an den Gesellschafter auszuzahlen. Die Komplementärin wäre mithin nicht in der Lage gewesen, den gutgeschriebenen Betrag zu verwenden[9].
Auch eine schuldrechtliche Vergütung wäre steuerlich mangels Abflusses im Sine von § 11 Abs. 2 EStG nicht zu berücksichtigen, so dass die streitige Haftungsvergütung auch unter dem Gesichtspunkt einer schuldrechtlichen Sonder-Einnahme (Vergütung) nicht zu einem höheren Verlust der Personengesellschaft und damit zu einem höheren Verlustanteil der Kommanditisten führen könnte.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15. Januar 2013 – 6 K 6188/08
- BFH, Urteil vom 07.04.1987 – IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707[↩]
- BFH, Urteil vom 18.11.1980 – VIII R 194/78, BStBl. II 1981, 510[↩][↩]
- so BFH, Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 4/98, BStBl. II 1999, 284[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 4/98, BStBl. II 1999, 284[↩]
- FG Bremen, Urteil vom 06.03.2008 1 K 25/07 [6], EFG 2008, 1609[↩]
- sog. Festvergütung[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 23.11.2000 10 K 3784/96, EFG 2001, 204; FG Hamburg, Beschluss vom 29.07.2003 – VI 34/03, Juris; FG Bremen, Urteil vom 06.03.2008 1 K 25/07 [6], EFG 2008, 1609; vgl. auch Wacker, BB 1999, 35[↩]
- besonders[↩]
- vgl. hierzu Schmidt/Krüger, EStG, 31. Aufl., § 11 Rz. 50 „Gutschrift“[↩]
