Einkommensteuervorauszahlungen – auch für die Folgejahre

Das Finanzamt ist nach § 37 Abs. 3 Satz 1 EStG -in Übereinstimmung mit dessen Zweck der Verstetigung des Steueraufkommens- berechtigt, Vorauszahlungen über den laufenden Veranlagungszeitraum hinaus festzusetzen.

Vorauszahlungsbescheide dürfen mithin nicht nur für das laufende Steuerjahr, sondern auch für Folgejahre erlassen werden.

Nach § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Steuerpflichtige am 10. März, 10. Juni, 10.09.und 10.12. Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird (§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Einkommensteuer-Vorauszahlung entsteht jeweils mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen durch Vorauszahlungsbescheid fest. Die Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge (§ 36 Abs. 2 Nr. 2) bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Das Finanzamt kann bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (…) (vgl. § 37 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStG).

§ 37 Abs. 1 EStG regelt Fälligkeit und Entstehung der Vorauszahlungsschuld, § 37 Abs. 3 EStG ihre Festsetzung und Anpassung.

Die Festsetzung von Vorauszahlungen dient der Sicherung eines stetigen Steueraufkommens^[1] und soll eine (annähernde) Gleichstellung der Bezieher von Gewinneinkünften mit denjenigen Steuerpflichtigen bewirken, die ihre Steuer durch Steuerabzug^[2] vorauszahlen^[3].

Der Gesetzgeber hat sich bewusst für ein Vorauszahlungssystem entschieden, das aus Vereinfachungsgründen ohne unterjährige Ermittlungen des Einkommens auskommt. Das geltende Vorauszahlungssystem ist nicht verfassungswidrig. Es greift weder unverhältnismäßig in grundrechtlich geschützte Positionen ein noch verstößt es gegen das Gebot der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit. Das gilt zunächst für die im System angelegte; und vom Gesetzgeber gewollte Nichtberücksichtigung der unterjährigen Leistungsfähigkeit. Ihr steht zum einen der Vorteil erheblicher Verwaltungsvereinfachung und Entlastung der Steuerpflichtigen gegenüber. Unverhältnismäßig hohe Vorauszahlungen werden außerdem durch die Möglichkeit der Anpassung in § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG grundsätzlich vermieden. Diese vom Gesetzgeber bewusst gewählte Typisierung ist nicht zuletzt unter Berücksichtigung des berechtigten öffentlichen Interesses an einer Verstetigung der Steuereinnahmen gerechtfertigt^[4].

Aus dem Wortlaut der gesetzlichen Regelungen in § 37 EStG ergibt sich nicht, dass die durch einen Bescheid festzusetzenden Vorauszahlungen allein ein einziges Kalenderjahr betreffen dürften.

Gesetzliche Vorgabe ist allein, dass sich die Höhe der Festsetzung an der voraussichtlich anfallenden Einkommensteuer orientiert, also grundsätzlich an der Einkommensteuerschuld, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge „bei der letzten Veranlagung“ ergeben hat.

Die „letzte Veranlagung“ bleibt daher solange Bemessungsgrundlage für die Festsetzung von Vorauszahlungen, bis die Einkommensteuer durch einen neuen Bescheid oder eine Rechtsbehelfsentscheidung geändert oder die Einkommensteuer für ein nachfolgendes Kalenderjahr festgesetzt wird^[5].

Schon nach der Konzeption des Gesetzes kommt somit in Betracht, dass die Ergebnisse nur einer Veranlagung die Grundlage für die Festsetzung gleichbleibender Vorauszahlungen für mehr als ein Kalenderjahr darstellen.

Dies spricht für die rechtliche Möglichkeit der Finanzbehörden, Vorauszahlungen über den laufenden Veranlagungszeitraum hinaus festsetzen zu können.

Diese Vorgehensweise erscheint aufgrund praktischer Erwägungen als naheliegend, wenn bereits im Zeitpunkt des Erlasses des Vorauszahlungsbescheids aufgrund der Umstände des Einzelfalls -beispielsweise angesichts einer häufigen Nichtabgabe der Steuererklärungen- zweifelhaft ist, ob es überhaupt zu einer weiteren (neueren) Veranlagung, die die Ergebnisse der „letzten Veranlagung“ inhaltlich ersetzen würde, kommen wird.

Aber auch unabhängig davon sieht es der Bundesfinanzhof als sachlich gerechtfertigt an, wenn die Finanzverwaltung -in Übereinstimmung mit dem Normzweck der Verstetigung des Steueraufkommens- eine Vorauszahlungsfestsetzung über den laufenden Veranlagungszeitraum hinaus vornehmen kann.

Denn dies dient der Verwaltungsvereinfachung. Andernfalls müssten jährlich inhaltsgleiche Bescheide ergehen, solange keine neue Veranlagung durchgeführt wurde^[6]. Zugleich werden hierdurch auch die Interessen des Steuerpflichtigen an Rechtssicherheit und Planbarkeit gewahrt.

Der Bundesfinanzhof ist selbst zur Auslegung des Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheids berechtigt und verpflichtet. Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat, sondern um eine Rechtsfrage. Dasselbe gilt für die Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat^[7].

Das oben genannte Auslegungsergebnis ergibt sich insbesondere aus dem eindeutigen Wortlaut des Festsetzungsteils des Vorauszahlungsbescheids vom 07.05.2018. Während die Festsetzung der Vorauszahlungen betreffend das Jahr 2017 „für 2017“ getroffen wird, wird dieser Ausdruck hinsichtlich des Jahres 2018 nicht verwendet. Es wird keine Regelung (nur) „für 2018“, sondern eine Festsetzung „ab 2018“, also die für ab dem Jahr 2018 beginnenden Zeiträume/Kalenderjahre, mithin auch für die Folgejahre^[8] getroffen. Außerdem erfolgt die Festsetzung ab 2018 „jeweils zum 10. März“. Die Verwendung des Wortes „jeweils“ hat aber nur dann einen eigenständigen Sinngehalt, wenn es für mehr als nur einen einzigen „10. März“, also unter anderem auch für den 10.03.2019 gilt. Danach wurde -wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat- vorliegend auch eine zum 10.03.2019 zu zahlende Vorauszahlung festgesetzt.

Nach ständiger Rechtsprechung ist bei der Auslegung eines Verwaltungsakts entscheidend, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen -nach seinem „objektiven Verständnishorizont“- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Somit kommt es nicht allein darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Maßgebend sind auch nicht die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umstände^[9].

Da es nach dem Vorstehenden allein auf den Erklärungsgehalt nach dem objektiven Empfängerhorizont der Kläger zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorauszahlungsbescheids vom 07.05.2018 ankommt, ist es in rechtlicher Hinsicht ohne Bedeutung, inwieweit das Finanzamt später dem Bescheid einen hiervon abweichenden Aussagegehalt beigemessen haben sollte.

Nach der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung verliert ein Vorauszahlungsbescheid durch den Jahressteuerbescheid seine Wirksamkeit, da der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid in seinen Regelungsgehalt aufnimmt. Der Einkommensteuerbescheid bildet einen neuen Rechtsgrund für die Steuerzahlungen, so dass sich der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid nach § 124 Abs. 2 AO „auf andere Weise“ erledigt hat. Der Einkommensteuerbescheid ist daher die alleinige Grundlage für die Verwirklichung der Steuerschulden^[10]. Wird ein Vorauszahlungsbescheid während eines gegen diesen anhängigen Verfahrens durch den Jahresbescheid ersetzt, wird Letzterer gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens^[11].

Hiernach hat im vorliegenden Fall der Jahreseinkommensteuerbescheid für 2018 zwar den in Rede stehenden Vorauszahlungsbescheid hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2018 „erledigt“ und in seinen Regelungsgehalt aufgenommen, nicht aber -wie das Finanzamt zu Recht hervorhebt- bezüglich der weiteren in dem Bescheid enthaltenen Vorauszahlungs-Festsetzungen unter anderem für das 1. Quartal des Jahres 2019.

Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass unabhängig von den dargestellten Wirkungen eines Jahressteuerbescheids die Rechtswirkungen erhalten bleiben, welche der Vorauszahlungsbescheid als solcher in der Vergangenheit ausgelöst hat. Zu diesen formellen Rechtswirkungen des Vorauszahlungsbescheids, die in der Vergangenheit eingetreten sind und von der späteren Festsetzung der Jahressteuer unberührt bleiben, gehören nicht nur auf den Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheids in der Vergangenheit gestützte Vollstreckungsmaßnahmen, sondern auch die Fälligkeit von Vorauszahlungsansprüchen und die Säumnis^[12].

Soweit vorliegend ein Jahressteuerbescheid für 2019 ergangen sein sollte, bliebe daher der Vorauszahlungsbescheid vom 07.05.2018 Grundlage der verwirkten Säumniszuschläge^[13].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. August 2023 – X R 30/21

1. vgl. BFH, Urteil vom 22.03.2011 – VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607, Rz 32[↩]
2. Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.2006 – III R 4/05, BFHE 215, 217, BStBl II 2007, 637, unter II. 2.c aa; BFH, Beschluss vom 29.04.1992 – VI B 152/91, BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 752, unter 3.b[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.2011 – VIII R 11/09, BFHE 235, 470, BStBl II 2012, 329, Rz 18 f.[↩]
5. vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 37 Rz 15[↩]
6. vgl. A. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 37 EStG Rz 25; ebenfalls für die Zulässigkeit der finanzbehördlichen Praxis: Brandis/Heuermann/Ettlich, § 37 EStG Rz 88; Hildesheim in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 37 Rz 36; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 37 EStG Rz 66; a.A.: Stolterfoht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37 Rz D 5[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33; BFH, Urteil vom 11.07.2006 – VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II. 3.b aa[↩]
8. 2019 ff.[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2006 – VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II. 3.b aa, m.w.N.[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 22.03.2011 – VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607, Rz 17[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 3.a[↩]
12. vgl. BFH, Beschluss vom 22.08.1995 – VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, unter 1.a[↩]
13. vgl. Avvento in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 37 Rz 28; HHR/A. Schmidt, § 37 EStG Rz 29[↩]