Einbringung zu Buchwerten – und der rückwirkende Teilwertansatz

Ein rückwirkender (einkommenserhöhender) Ansatz von Teilwerten bei einer Einbringung zu Buchwerten wegen eines sog. Sperrfristverstoßes i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist ausgeschlossen, wenn die vollentgeltliche Übertragung von Anteilen durch den Einbringenden an eine Körperschaft innerhalb der Sperrfrist im Ergebnis zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den zuvor eingebrachten Wirtschaftsgütern führt.

Einbringung zu Buchwerten – und der rückwirkende Teilwertansatz

§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG sieht vor, dass bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften der Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Diese sog. Buchwertfortführung gilt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit erfüllt die Einbringung der Wirtschaftsgüter zum 31.12.2014 den Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG, da die einbringende GmbH einzelne Wirtschaftsgüter ihres Betriebsvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG übertragen hatte.

§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG hindert die Buchwertübertragung nicht.

Zwar ist nach dieser Regelung der Teilwert auch anzusetzen, soweit in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Im Streitfall hat die Einbringung der Wirtschaftsgüter, die nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfolgt ist, aber weder einen Anteil einer Körperschaft an den eingebrachten Wirtschaftsgütern unmittelbar oder mittelbar begründet noch hat sich ein solcher Anteil erhöht. Denn die GmbH war an den vor der Einbringung in ihrem Alleineigentum stehenden Wirtschaftsgütern auch nach der Einbringung über die GmbH & Co. KG allein beteiligt; ihr vermögensmäßiger Anteil hatte sich insoweit nicht verändert.

Die Veräußerung der Mitunternehmeranteile an der GmbH & Co. KG führt im vorliegenden Fall jedoch nicht zu einem rückwirkenden Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG.

Wird das nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG übertragene Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).

Im Streitfall wurden allerdings durch die Übertragung der Mitunternehmeranteile in Höhe von 51 % die in das Vermögen der GmbH & Co. KG eingebrachten Wirtschaftsgüter weder veräußert noch entnommen. Vielmehr verblieben die eingebrachten Wirtschaftsgüter weiterhin im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG Es ist nicht möglich, die Veräußerung eines Teil-/Mitunternehmeranteils unter § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu subsumieren[1], auch wenn der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens verkörpert[2]. Da sich § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG auf die Veräußerung oder Entnahme des „nach Satz 3 übertragene[n] Wirtschaftsgut[s]“ bezieht, kann nur dieses, nicht dagegen auch ein Teil-/Mitunternehmeranteil tatbestandlich sein[3].

Das Finanzgericht hat auch zu Recht dahin erkannt, dass die mit Wirkung zum 30.09.2015 erfolgte Übertragung von 51 % der Mitunternehmeranteile nicht zu einem rückwirkenden Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG führt.

Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 in § 6 Abs. 5 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

Diese Voraussetzungen liegen, wovon sowohl die Vorinstanz als auch alle Beteiligten ausgehen, bei reiner Wortlautbetrachtung im Streitfall vor.

Der Übertragung des Mitunternehmeranteils ist eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vorausgegangen. Außerdem wurde durch die Übertragung an die Z-KG mittelbar ein Anteil der an der Z-KG beteiligten Körperschaften an den übertragenen Wirtschaftsgütern der GmbH begründet. Denn unter „Anteil“ i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist im Grundsatz die (unmittelbare oder mittelbare) vermögensmäßige Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts an einem zuvor nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut und damit an den darin gespeicherten stillen Reserven gemeint[4].

Der mittelbare Anteil der an der Z-KG beteiligten Z-Körperschaften wurde auch aus einem „anderen Grund“ begründet. Dieses Tatbestandsmerkmal bringt zum Ausdruck, dass die Anteilsbegründung nicht -wie nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG- aufgrund der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, sondern erst aufgrund eines dieser Übertragung nachgelagerten Vorgangs erfolgt. Dabei definiert § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht, wie der nachgelagerte Vorgang beschaffen sein muss; es kann sich um einen „Vorgang beliebiger Art“ handeln[5].

Das Finanzgericht Münster[6] hat in der Vorinstanz jedoch zu Recht dahin erkannt, dass der Wortlaut im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend einzuschränken ist, dass ein Sperrfristverstoß ausscheidet, wenn nachträglich ein Anteil einer Körperschaft an einem zuvor zu Buchwerten eingebrachten Wirtschaftsgut innerhalb von sieben Jahren aufgrund eines vollentgeltlichen Beteiligungserwerbs (unmittelbar oder mittelbar) begründet wird.

Eine teleologische Reduktion des Wortlauts einer Rechtsnorm wird rechtsmethodisch dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Weichen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voneinander ab, ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist[7], wie umgekehrt eine teleologische Reduktion dann nicht in Betracht kommt, wenn eine bewusste rechtspolitische Entscheidung des Gesetzgebers erkennbar ist[8]. So hat der Bundesfinanzhof beispielsweise den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG teleologisch reduziert, wenn ein Wirtschaftsgut durch den zu 100 % beteiligten Kommanditisten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG eingebracht wird und dieses Wirtschaftsgut bei unveränderten Beteiligungsverhältnissen innerhalb der Sperrfrist durch die KG veräußert wird[9].

Es kann dabei dahinstehen, ob es sich bei § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG um eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift handelt[10]. Jedenfalls setzt der Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nach dem Gesetzeswortlaut keine Missbrauchsabsicht voraus[11].

Nach diesen Grundsätzen ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG im Streitjahr nicht anzuwenden ist.

Ausweislich der Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber mit dieser Regelung nicht nur, das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften zu verhindern, sondern auch „generell das Verfügen über Wirtschaftsgüter ohne Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nutzung der Vorteile, die durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren entstehen“, zu vermeiden[12]. Daraus lässt sich auf eine auf bestimmte Fallkonstellationen („Überspringen stiller Reserven“, „Vorteile (…) durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren“) beschränkte Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG schließen.

Wenn aber der Nachbesteuerungstatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG als (Rück-)Ausnahme zu der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nur zur Anwendung kommen soll, wenn „stille Reserven auf Kapitalgesellschaften“ „ohne Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften“ übergehen, ist der über diesen Anwendungsbereich hinausreichende Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht die Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers. Vielmehr erfasst die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht jede Anteilsveräußerung innerhalb der Sperrfrist, sondern sie soll lediglich eingreifen, wenn/soweit die stillen Reserven im Zuge der Veräußerung der Anteile nicht aufgedeckt werden. Danach ist der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG jedenfalls in Fällen, in denen -wie hier- infolge der Entgeltlichkeit der Anteilsveräußerung die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter aufgedeckt werden und damit gerade nicht auf ein anderes Körperschaftsteuersubjekt übergehen, nicht eröffnet. Der Bundesfinanzhof folgt damit für diese Fallgruppe der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung[13].

Dieses Ergebnis entspricht auch der Systematik der Regelung des § 6 Abs. 5 EStG. Für die Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG hat der Bundesfinanzhof in gefestigter Rechtsprechung ein Regel-Ausnahme-Verhältnis dergestalt festgestellt, wonach die Grundregelung „Buchwertfortführung“ des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG trotz Nichteinhaltung der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (als „Ausnahme“) auch dann gelte, wenn die bis zur Übertragung eines Wirtschaftsguts durch die Mitunternehmerschaft aufgedeckten stillen Reserven dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind[14]. Die Sperrfristregelung ist in diesen Fällen von vornherein nicht anwendbar. Diese Systematik gilt für die „Ausnahme“ des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG entsprechend. Als Ausnahme zur „zwingenden Buchwertfortführung“ findet diese Sperrfristregelung keine Anwendung, wenn der Einbringung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ein vollentgeltlicher Beteiligungserwerb folgt, der -wie im Streitfall- zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.

Der teleologischen Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG steht auch nicht entgegen, dass in der Folge anstelle der GmbH im Ergebnis die GmbH & Co. KG die Gewerbesteuerbelastung der aufgedeckten stillen Reserven trägt.

Läge ein Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG vor, wären bei der GmbH als der die Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG übertragenden Rechtsperson die zum Zeitpunkt der Übertragung in den übertragenen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven rückwirkend im Streitjahr zu erfassen. Insoweit wäre sie auch Schuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-). Treten hingegen die ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsfolgen erst zu einem späteren Zeitpunkt ein, da -wie hier- § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht anzuwenden ist, werden die stillen Reserven gewerbesteuerrechtlich zu einem späteren Zeitpunkt und bei einem anderen Schuldner der Gewerbesteuer, hier der GmbH & Co. KG, erfasst (§§ 5 Abs. 1 Satz 3, 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG).

Dass der Gesetzgeber bei der Ergänzung der Sätze 5 und 6 in § 6 Abs. 5 EStG bezweckt hat, in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zu gewährleisten, dass die bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils aufgedeckten stillen Reserven beim Einbringenden (als Übertragenden i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) erfasst werden, ist nicht ersichtlich[15].

Dieses Ergebnis wird durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gestützt. Nach dieser Regelung gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Mit der Einfügung von § 7 Satz 2 GewStG wollte der Gesetzgeber der Gefahr missbräuchlicher Gestaltungen begegnen. Dazu heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs[16]: „Veräußerungsgewinne sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) künftig der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen, und könnten anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern.“

Damit hat der Gesetzgeber im Besteuerungsregime der Gewerbesteuer eine eigene Missbrauchsverhinderungsregelung geschaffen, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar ist[17] und an die bisherige Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anknüpft.

Auch Praktikabilitätserwägungen des Gesetzgebers stehen einer teleologischen Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht entgegen; der Begründung des Gesetzentwurfs lässt sich lediglich entnehmen, dass die zeitliche Begrenzung der Sperrfrist auf sieben Jahre „aus Gründen der Praktikabilität“ eingeführt wurde[18], ohne dass dies den Anwendungsbereich der Regelung betrifft.

Ob § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG in seinem Anwendungsbereich darüber hinaus auch dann teleologisch zu reduzieren ist, wenn es bei der Anteilsübertragung nicht zu einer Verlagerung der stillen Reserven in den zuvor eingebrachten Wirtschaftsgütern aus dem Einkommen- in das Körperschaftsteuerregime kommt[19], war hier nicht zu entscheiden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2021 – XI R 43/20

  1. z.B. BFH, Urteil vom 15.07.2021 – IV R 36/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2021, 1588, Rz 47 ff.[↩]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 33; in BFH/NV 2021, 1588, Rz 47 ff.[↩]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2021, 1588, Rz 47 ff.[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2021, 1588, Rz 47 ff.; s.a. Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 6 EStG Rz 1656[↩]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2021, 1588, Rz 47 ff., m.w.N.[↩]
  6. FG Münster, Urteil vom 24.06.2020 – 13 K 3029/18 F[↩]
  7. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2021, 1588, Rz 36[↩]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 27.03.2007 – VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298, unter II. 4.a; in BFH/NV 2021, 1588, Rz 36[↩]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 31.07.2013 – I R 44/12, BFHE 242, 240, BStBl II 2015, 450, Rz 16; vom 26.06.2014 – IV R 31/12, BFHE 246, 413, BStBl II 2015, 463, Rz 30 zu § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG[↩]
  10. vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1674; Brandis/Heuermann/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1373; Schulze in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 16 Rz 761; zu § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG s. BMF, Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Rz 22[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2021, 1588, Rz 32 ff., m.w.N.[↩]
  12. vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 33[↩]
  13. vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1675; Brandis/Heuermann/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1371; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 15 Rz 392a; Broemel, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2020, 1407; Heerdt, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2018, 70; Leidel/Rosenfelder, Betriebs-Berater -BB- 2020, 1517; Weiss/Brühl, DStR 2019, 1065; Binnewies/Mühling, Die Aktiengesellschaft 2021, 113; Kleinmanns, BB 2020, 2802; Brauer/Richter/Baumeister, Ubg 2020, 402[↩]
  14. BFH, Urteile in BFHE 242, 240, BStBl II 2015, 450, und in BFHE 246, 413, BStBl II 2015, 463[↩]
  15. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2021, 1588, Rz 48 ff.[↩]
  16. BT-Drs. 14/6882, S. 41[↩]
  17. vgl. BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303[↩]
  18. BT-Drs. 14/6882, S. 33[↩]
  19. so BFH, Urteil in BFH/NV 2021, 1588, Rz 48 ff.[↩]

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