Doppelbesteuerung von Renteneinkünften

Eine Doppelbesteuerung von Renteneinkünften kann ausgeschlossen werden, wenn die Summe der steuerfrei ausgezahlten Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträge übersteigt.

Dies hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 26.11.2008^[1] festgestellt und hat auch in der Folgezeit an dieser Rechtsprechung festgehalten^[2].

Die beiden in dem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 als Alternativen wiedergegebenen Berechnungsweisen aus dem Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG auf der einen Seite – „Bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Rentenzahlung wird laut Begründung des Gesetzentwurfs die doppelte Besteuerung vermieden, wenn Rentenzahlungen in einem Umfang steuerunbelastet zuflössen, der mindestens dem Umfang der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge entspreche; entscheidend ist damit für den Gesetzgeber die Höhe des steuerunbelasteten Zuflusses.“ – und der Sachverständigenkommission auf der anderen Seite – „wird … eine Zweifachbesteuerung nur dann vermieden, wenn der nicht in die Bemessungsgrundlage eingehende Rentenzufluss mindestens so hoch ist wie der aus versteuertem Einkommen geleistete Rentenbeitrag oder anders ausgedrückt: Eine Zweifachbesteuerung liegt dann vor, wenn und soweit der Rückfluss von aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträgen während der Rentenbezugsphase in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen wird“ – sind hinsichtlich der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Doppelbesteuerung definitiv ausgeschlossen ist, identisch. Nach beiden Formulierungen kommt es -jedenfalls- nicht zu einer Doppelbesteuerung, wenn Rentenbezüge wenigstens in Höhe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Vorsorgeaufwendungen steuerfrei bleiben.

Die beiden Ansätze unterscheiden sich lediglich hinsichtlich der umgekehrten Frage, unter welchen Voraussetzungen es zu einer Doppelbesteuerung kommt. Diese bleibt mit der erstgenannten Formulierung unbeantwortet. Sie wird in der zweiten Formulierung durch die Wendung „nur dann vermieden“ inzident dahin beantwortet, dass eine Doppelbesteuerung bereits dann vorliegt, wenn der Zufluss steuerfreier Rentenbezüge hinter den aus versteuertem Einkommen geleisteten Vorsorgeaufwendungen zurückbleibt. Die Umformulierung für das Konzept der Sachverständigenkommission („anders ausgedrückt …“) enthält keine Aussage darüber, unter welchen Voraussetzungen die Rentenbezüge ein Rückfluss von aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträgen sind. Der Kläger hat aber nicht die -in der Tat in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht vollumfänglich geklärte- Frage aufgeworfen, wann Doppelbesteuerung eintritt, sondern wann sie ausgeschlossen ist.

Der Bundesfinanzhof hat zwar in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 nach eigenem Bekunden nicht entschieden, unter welchen Voraussetzungen eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Bei den dort genannten, bewusst offen gelassenen Punkten handelt es sich jedoch um Einzelfragen (Berücksichtigung des Grundfreibetrags, gewisser Pauschbeträge sowie von Sonderausgaben), die an der prinzipiellen Beantwortung der Grundsatzfrage nichts ändern.

Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 06.03.2002^[3] im Hinblick auf die Frage der Doppelbesteuerung ausgeführt, dass nach gegenwärtig geltendem Einkommensteuerrecht grundsätzlich als steuerbares Einkommen nur der erstmalige Zufluss einer Vermögensmehrung behandelt wird, nicht dagegen der „erfolgsneutrale Vermögenstausch“, so dass nicht ein zweites Mal (doppelt) besteuert werden dürfe, was bereits der Einkommensteuer unterlegen habe. Daher hat es dem Gesetzgeber aufgegeben, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung in jedem Fall vermieden wird.

Eine richterliche Kontrolle, ob der Gesetzgeber diesem Auftrag genügt hat, erfordert eine Gegenüberstellung der Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen und der Besteuerung der späteren Rentenbezüge. Nur Letztere sind Gegenstand der Besteuerung. Soweit das BVerfG die steuerneutrale Behandlung des Vermögenstauschs fordert, sind als Gegenstände dieses Tauschs die Vorsorgeaufwendungen auf der einen Seite und die einzelnen Rentenbezüge auf der anderen Seite zu betrachten. Das gilt unabhängig von der Frage, ob die Vorstellung, die Vorsorgebeiträge flössen in Gestalt von Rentenbezügen zurück, der zivilrechtlichen Systematik der Leibrenten entspricht. Gegenstand der Prüfung, ob tatsächlich eine Doppelbesteuerung vermieden wurde, kann lediglich die tatsächliche steuerliche Behandlung der Vorgänge sein. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG unterliegen aber in dem dort spezifizierten Umfang die tatsächlich gezahlten Renten als wiederkehrende Bezüge für die Dauer des Bezugs -und gerade nicht das Leibrentenstammrecht bzw. der Rentenanspruch selbst- der Besteuerung. Wäre Letzteres der Fall, wäre es konsequent gewesen, stattdessen den kapitalisierten Rentenanspruch im Moment des Renteneintritts zu besteuern. Das entspricht weder § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG noch § 11 Abs. 1 EStG. Folgerichtig kann der Maßstab für die Prüfung der Doppelbesteuerung lediglich der Umfang der wiederkehrenden Bezüge sein.

Ein Konzept, die Rentenbezüge zu genau demjenigen Prozentsatz von der Steuer freizustellen, mit dem die Vorsorgeaufwendungen tatsächlich der Steuer unterlagen, wäre vor diesem Hintergrund keine Überprüfung der Doppelbesteuerung. Es wäre ein Besteuerungsmodell, in dem die Besteuerung unmittelbar an das Leibrentenstammrecht bzw. den Rentenanspruch anknüpfte und dieses in einen dem Grunde nach steuerverhafteten und einen dem Grunde nach steuerfreien Teil zerlegte. Dieses Modell hätte es allerdings erfordert, in jedem Rentenbesteuerungsfall über meist mehrere Jahrzehnte zurück zu ermitteln, mit welchen Anteilen die Vorsorgeaufwendungen aus versteuertem bzw. unversteuertem Einkommen erbracht worden waren. Das AltEinkG ist diesen Weg nicht gegangen, so dass dahinstehen kann, inwieweit er überhaupt gangbar gewesen wäre. Bereits der Große Bundesfinanzhof des BFH hat in seinem Beschluss vom 15.07.1991^[4] ausgeführt, dass der bürgerlich-rechtliche Leibrentenbegriff den steuerbaren Ertragsanteil nicht von der nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung zu trennen vermöge. Der Gesetzgeber hat sich jedenfalls in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG gegen diesen Ansatz entschieden. Er ist stattdessen typisierend davon ausgegangen, dass das Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Bezügen, das sich aus den dortigen Tabellen ergibt, der steuerlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen hinreichend korrespondiert. Der Bundesfinanzhof hat diese Typisierung dem Grunde nach für verfassungskonform erachtet, so dass er der Frage der Doppelbesteuerung nur noch im Wege einer Einzelfallüberprüfung nachzugehen hat^[5]. Dies hat er in der Folgezeit getan und wird es weiter tun, wie die – einleitend zitierte – Rechtsprechung der Folgejahre zeigt.

Es bedarf daher keiner Beantwortung mehr, ob es außerdem gegen das Nominalwertprinzip verstieße, den Vergleich zwischen versteuerten und unversteuerten Vorsorgebeiträgen bzw. Rentenbezügen unabhängig von dem Umfang der tatsächlich zufließenden Rentenbezüge nach einer solchen Quote vorzunehmen.

Auch die Frage, inwieweit die nach der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen in die Gegenüberstellung einzubeziehen sind, ist in der Rechtsprechung bereits geklärt. Der Bundesfinanzhof hat sie in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 dem Grunde nach beantwortet und hieran weiterhin festgehalten^[6]. In der Einbeziehung der künftigen Bezüge nach der statistischen Lebenserwartung liegt eine Typisierung. Bei Abweichungen vom typischen Fall verwirklicht sich das der Leibrente eigene Unsicherheitsmoment.

Der Bundesfinanzhof erkennt hier ebenfalls keine Notwendigkeit, die Rechtsfrage noch einmal aufzurollen. Soweit beanstandet wird, die Einbeziehung der erst zu erwartenden Rentenbezüge führe dazu, dass es praktisch keinen Fall der Doppelbesteuerung mehr geben werde, spricht das nicht gegen die Herangehensweise des Bundesfinanzhofs, sondern für die Verfassungskonformität der gesetzlichen Vorschriften. Anders als dieser Einwand nahelegt, versteht es sich nicht von selbst, dass es in einer gewissen Anzahl von Fällen zur Doppelbesteuerung und damit zur Verfassungswidrigkeit kommen muss.

Auch die unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes formulierte Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der vor Inkrafttreten des AltEinkG seine Rentenbeiträge als Sonderausgaben abgezogen hat, sich auf den rechtsstaatlichen Vertrauensschutz berufen könne, damit er steuerlich so behandelt werde, als habe er seine Rentenbeiträge nicht aus unversteuertem Einkommen geleistet, bedarf nach Ansicht des Bundesfinanzhofs keiner weiteren Klärung. Der Bundesfinanzhof hat die Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte geprüft und im Ergebnis für verfassungskonform erachtet. Bei einem Gesetz, das wie das AltEinkG einen Lebensbereich steuerlich wesentlich umgestaltet, ist die Frage des Vertrauensschutzes notwendiger Bestandteil verfassungsrechtlicher Überlegungen.

Der Bundesfinanzhof kann dabei noch dahinstehen lassen, ob ein vertrauensbegründender Tatbestand vorhanden ist. Der Sonderausgabenabzug steht rechtlich nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen, wobei der Bundesfinanzhof nicht verkennt, dass es praktisch nur dann zum Sonderausgabenabzug kommen wird, wenn der Steuerpflichtige entsprechende Sonderausgaben geltend macht. Jedenfalls aber ist das Vertrauen des Inhalts, der Sonderausgabenabzug führe nicht zur Steuerpflicht der Rente, in der Sache überhaupt nicht von dem allgemeinen Vertrauen in den Fortbestand der Rentenbesteuerung zu unterscheiden. Es war gerade das Anliegen des AltEinkG, das Verhältnis zwischen der steuerlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen in der Erwerbsphase und derjenigen der Rentenbezüge in der Rentenphase -ein allgemeines Problem jedweder Rentenbesteuerung- aufeinander abzustimmen. Etwaige u.a. auf die steuerliche Behandlung der Vorsorgeaufwendungen gegründete Erwartungshaltungen der Betroffenen sind daher wesentlicher Bestandteil der verfassungsrechtlichen Prüfung durch den Bundesfinanzhof gewesen.

Im Übrigen weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass eine steuerliche Freistellung der Rentenbezüge mit Rücksicht auf die steuerliche Behandlung der Vorsorgeaufwendungen unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes -gleich aus welchem Rechtsgrunde- zur Vermeidung einer doppelten und damit ungerechtfertigten Begünstigung folgerichtig eigentlich auch verlangte, den dann widerstreitenden Sonderausgabenabzug der vergangenen Jahrzehnte rückgängig zu machen, die entsprechenden Einkommensteuerbescheide zu ändern und Zinsen nach § 233a AO festzusetzen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27. Mai 2015 – X B 168/14

1. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07 – BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.c dd[↩]
2. BFH, Urteile vom 09.12 2009 – X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter II. 3.e; vom 19.01.2010 – X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II. 5.; vom 04.02.2010 – X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II. 4.; – X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, unter B.II. 3.; vom 18.05.2010 – X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, unter II. 3.; – X R 1/09, BFH/NV 2010, 1803, unter II. 2.d, f; vom 13.04.2011 – X R 19/09, BFH/NV 2011, 1489; – X R 33/09, BFH/NV 2011, 1496, beide unter B.I. 2.; – X R 54/09, BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910, unter II. 2.; vom 19.08.2013 – X R 35/11, BFHE 242, 364, BStBl II 2014, 557, unter II. 3.a; vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58; – X R 11/12, BFH/NV 2014, 328; – X R 21/12, BFH/NV 2014, 330, alle unter II. 3.[↩]
3. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, unter C.III. 1., D.II.[↩]
4. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II. 2.[↩]
5. vgl. BFH, Urteile vom 18.11.2009 – X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414; – X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, beide unter I. 3.e bb; – X R 45/07, BFH/NV 2010, 421; – X R 9/07, BFH/NV 2010, 412, beide unter II. 3.e bb; in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter II. 3.e[↩]
6. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1253, unter B.II. 3.a; Beschlüsse vom 18.08.2010 – X B 50/09, BFH/NV 2010, 2270, unter 3.a cc, sowie vom 04.12 2012 – X B 152/11, BFH/NV 2013, 375; tragend und ausdrücklich nochmals mit Urteil in BFH/NV 2014, 330[↩]