Die vom Gesellschafter unter Nennwert erworbene Genussrechtsforderung

Erwirbt der Gesellschafter eine Genussrechtsforderung gegen die Personengesellschaft unter Nennwert und verzichtet er im Anschluss auf den die Anschaffungskosten übersteigenden Teil der Forderung, entsteht im Gesamthandsbereich ein „Wegfallgewinn“, der aus der Minderung der Verbindlichkeit resultiert. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung stehen dem nicht entgegen. Der Ertrag kann auch nicht durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert werden.

Die vom Gesellschafter unter Nennwert erworbene Genussrechtsforderung

Wird der Gewinn -wie im Streitfall- durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 EStG).

Durch den Forderungsverzicht war die in der Gesamthandsbilanz der GmbH & Co. KG ausgewiesene Verbindlichkeit in entsprechender Höhe auszubuchen. Aus der Minderung dieses Passivpostens entsteht ein entsprechender Ertrag („Wegfallgewinn“)[1]. Einer besonderen Rechtsgrundlage dafür, den Ertrag aus der Erhöhung des steuerlichen Betriebsvermögens als steuerpflichtig zu behandeln, bedarf es nicht[2].

Der mit dem Wegfall der Verbindlichkeit einhergehenden Erhöhung des Gesamthandsvermögens steht keine Einlage oder „Quasi-Einlage“ der Gesellschafter der GmbH & Co. KG gegenüber[3]. Zwar stellen die Forderungen Sonderbetriebsvermögen (I) der Gesellschafter der GmbH & Co. KG bei der GmbH & Co. KG dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG)[4]. Da in den Sonderbilanzen im vorliegenden Fall indes nur Forderungen in Höhe des aufgewendeten Kaufpreises aktiviert waren, konnte der übersteigende Verzichtsbetrag nicht (aus dem Sonderbereich entnommen und) in das Gesamthandsvermögen eingelegt werden[5]. Auf die Fragen der betrieblichen oder gesellschaftlichen Veranlassung des Forderungsverzichts und der Werthaltigkeit der Forderung kommt es daher hier nicht an.

Die bei Mitunternehmerschaften anzuwendenden Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung stehen der Ertragswirksamkeit des Vorgangs nicht entgegen.

Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird. Auch wenn feststeht, dass eine solche Darlehensforderung wertlos ist, weil sie von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen -ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen- grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert[6].

Aus der Gleichbehandlung eines Verlusts im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass maßgeblich für die Verlustrealisierung infolge der Wertlosigkeit einer Darlehensforderung der Zeitpunkt ist, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlussbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Betriebsveräußerung oder -aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen Liquidationsschlussbilanz. Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlusts sämtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind[7].

Gleiches gilt, soweit der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, ohne dass die Gesellschaft ihren Betrieb beendet. Mit dem Ausscheiden endet die Stellung als Mitunternehmer. Die steuerlichen Folgen des Ausscheidens sind daher abschließend durch die Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns im Sinne des § 16 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG zu ziehen und erstrecken sich mithin auch auf eine etwaige Gewinn-/Verlustrealisierung im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung des ausgeschiedenen Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft. Wird im Zuge der Veräußerung des Gesellschaftsanteils auch eine Darlehensforderung veräußert, erhöht das dafür geleistete Entgelt den Veräußerungserlös. Liegt das Entgelt unter dem Nennbetrag der Forderung, führt dies zu einem Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen[8].

Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft werden, wie dargelegt, die in der Sonderbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen durch die Erstellung einer Sonderschlussbilanz nur noch bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns berücksichtigt. Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Der Erwerber des Gesellschaftsanteils, der zugleich auch die Forderung des veräußernden Gesellschafters gegen die Gesellschaft erworben hat, übernimmt nicht das in der Sonderbilanz ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine „eigene“ Sonderbilanz zu erstellen, in der die der Gesellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des Neugesellschafters zu bilanzieren ist. Liegen diese unter dem Nominalwert der Darlehensforderung, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung[9].

Auf die Gesamthandsbilanz der Gesellschaft haben die Veräußerung der Darlehensforderung und der damit einhergehende Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters keine Auswirkung. Die Darlehensverbindlichkeit ist ungeachtet der Übertragung auf den Neugesellschafter in unveränderter Höhe auszuweisen. Dies hat zur Folge, dass spätere Zahlungen der Gesellschaft auf die Darlehensforderung bei dem Neugesellschafter zu einer Gewinnrealisierung im Sonderbetriebsvermögen führen, soweit sie die in der Sonderbilanz des Neugesellschafters ausgewiesenen Anschaffungskosten übersteigen[10].

Nur durch diese bilanzielle Behandlung wird sichergestellt, dass dem Altgesellschafter der Verlust aus der Wertlosigkeit der Darlehensforderung gleich dem Verlust einer in das Gesamthandsvermögen geleisteten Einlage im Zeitpunkt der Beendigung seines (mit-)unternehmerischen Engagements und dem Erwerber der Darlehensforderung, dem Neugesellschafter, eine funktionale Einlage im Rahmen der additiven Gesamtbilanz nur in Höhe des tatsächlich geleisteten Aufwands steuerlich zugerechnet werden[11].

Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung sind streng gesellschafterbezogen anzuwenden. Die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit verliert damit im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters ihre Funktion als funktionales Eigenkapital. Im Zeitpunkt der Übertragung der Gesellschafterforderung auf den Neugesellschafter fällt der korrespondierende Bilanzansatz in der Sonderbilanz des Altgesellschafters weg. Dies hat zur Folge, dass eine in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit im Zeitpunkt der Übertragung des Gesellschaftsanteils entsprechend ihrem Bilanzausweis als Fremdkapital anzusehen ist. Sie wandelt sich erst durch die Erfassung der Darlehensforderung in der Sonderbilanz des erwerbenden Neugesellschafters von Fremdkapital (wieder) in funktionales Eigenkapital der Gesellschaft um[12].

Diese Grundsätze stehen dem Ertragsausweis in der Gesamthandsbilanz der GmbH & Co. KG, der aus dem teilweisen Wegfall der Verbindlichkeit resultiert, nicht entgegen[13].

Zum einen führen die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung dazu, dass der Gesellschafter seine Forderung gegen die Personengesellschaft während des Bestehens der Gesellschaft nicht gewinnmindernd wertberichtigen kann[14]. Ein im Sonderbereich eintretender (Darlehens-)Verlust wird unter Suspendierung des Imparitätsprinzips auf den Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung hinausgeschoben. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung können indes einen -auch handelsrechtlich gebotenen- Ertragsausweis im Gesamthandsbereich der Gesellschaft nicht neutralisieren. Ihre Rechtfertigung liegt in den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zielen, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn mindern kann, und zudem das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistung des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten wird[15]. Die Gleichstellungsthese verlangt indes keine Nichtberücksichtigung des in der Gesamthand angefallenen Ertrags. Denn auch beim Einzelunternehmer wäre der Forderungsverzicht mit einem entsprechenden Ertrag verbunden.

Zum anderen muss die GmbH & Co. KG die erworbenen Forderungen in den Sonderbilanzen ihrer Gesellschafter mit den Anschaffungskosten aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Liegen die Anschaffungskosten einer Forderung unter ihrem Nominalwert, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt[9]. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung beschränken das Anschaffungskostenprinzip also nicht[16]. Diesem Ansatz im Sonderbereich stand bis zum Forderungsverzicht allerdings eine Verbindlichkeit im Gesamthandsbereich in Höhe des vollen Nennbetrags gegenüber[17]. Die korrespondierende Bilanzierung kann sich damit auch nur auf den in der Sonderbilanz ausgewiesenen Wert der Forderung in Höhe der Anschaffungskosten beziehen, nicht auf den -vom Anschaffungskostenprinzip „gedeckelten“- übersteigenden Betrag.

Ein korrespondierender Aktivposten ist in der Sonderbilanz nur für solche Ansprüche des Gesellschafters zu bilden, die zu einer Sondervergütung führen können[18]. Dies ist hier allein die erworbene Kapitalforderung, die mit den Anschaffungskosten von 14 Mio. € aktiviert wird. Der diesen Betrag übersteigende Betrag der Verbindlichkeit steht in keinem Korrespondenzverhältnis zu einer Forderung im Sonderbereich[19]. Insoweit fehlt es an einer die Anwendung der Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung rechtfertigenden „systembedingten Verknüpfung“[20] beziehungsweise an einer Passivierung „aus gleichem Rechtsgrund“[21]. Ebenso wenig trägt der Gedanke der „Umwandlung“ der Gesamthandsverbindlichkeit in Eigenkapital[22]: In Höhe des 14 Mio. € übersteigenden Betrags der Verbindlichkeit ist es in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft nicht zu einem Wechsel von Fremdkapital in (funktionales) Eigenkapital gekommen[23]. Daher führt der Erwerb einer Forderung des Sonderbetriebsvermögens – I unter Nennwert im Hinblick auf die Wertdifferenz zu einem „Wegfallgewinn“[24].

Der Ertragswirksamkeit des Vorgangs steht auch nicht entgegen, dass der teilweise Forderungsverzicht durch die Gesellschafter der GmbH & Co. KG erfolgt ist (und nicht durch fremde Dritte). Greifen die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung -wie im Streitfall in Höhe des 14 Mio. € übersteigenden Betrags- nicht, kommt es durch den teilweisen Wegfall der Gesellschaftsverbindlichkeit nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer (sofortigen) Gewinnrealisierung im Gesamthandsbereich.

Der Ertrag konnte auch nicht durch die Bildung eines (passiven) Ausgleichspostens im Gesamthandsbereich neutralisiert werden. Eine Rechtsgrundlage für die Bildung eines Ausgleichsposten ist nicht ersichtlich[25]. Eine solche ergibt sich -entgegen der Ansicht der GmbH & Co. KG- auch nicht aus § 60 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Die Vorschrift des § 60 EStDV regelt ausweislich ihrer Überschrift, welche „Gewinnermittlungsunterlagen“[26] der Buchführung beizufügen sind. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen. Der Steuerpflichtige kann aber auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Hierbei handelt es sich um Verfahrensvorschriften[27]. Eine materiell-rechtliche Rechtsgrundlage für einen steuerlichen Ausgleichsposten ist in § 60 Abs. 2 EStDV nicht zu erblicken.

Ferner steht dem steuerpflichtigen Ertrag im Gesamthandsbereich kein korrespondierender Aufwand im Sonderbereich gegenüber. Zwar wird vertreten, dass im Fall des Darlehensverzichts des Gesellschafters zugunsten der Personengesellschaft die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 09.06.1997[28] sinngemäß anzuwenden seien, wenn der Verzicht aus eigenbetrieblichem Interesse des Gesellschafters erfolge – in Höhe des noch werthaltigen Teils der Forderung seien bei der Personengesellschaft eine Einlage und beim Gesellschafter eine Entnahme zu erfassen; in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils entstünden bei der Personengesellschaft ein steuerpflichtiger Ertrag und beim Gesellschafter ein abzugsfähiger Aufwand[29]. Dies betrifft jedoch allein den Verzicht auf eine mit dem Nennwert aktivierte Forderung des Gesellschafters, nicht den Forderungserwerb unter Nennwert. Daher kann offenbleiben, ob dem Verzicht vorliegend eine gesellschaftsrechtliche oder eine betriebliche Veranlassung zugrunde lag.

Schließlich hat das Bundesministerium der Finanzen zu Recht darauf hingewiesen, dass die Gegenauffassung zu Wertungswidersprüchen führen würde. Das betrifft zum einen die Behandlung einer vollständigen Erfüllung der unter Nennwert erworbenen Forderung. Das BMF geht zutreffend davon aus, dass diese zu einem entsprechenden Ertrag im Sonderbereich führen müsste – spiegelbildlich zu dem hier streitigen Ertrag im Gesamthandsbereich, der auf dem Verzicht auf den entsprechenden Teil der Forderung beruht. Der Vorgang ist nicht gewinnneutral.

Ebenso berechtigt ist der Hinweis auf den Forderungsverkauf des Gesellschafters an einen Dritten unter Nennwert. Mit einer derartigen Abtretung geht ein entsprechender Verlust im Sonderbereich einher, aber kein korrespondierender Ertrag im Gesamthandsbereich. Durch die Abtretung werden Forderung und Verbindlichkeit aus der systembedingten Verknüpfung gelöst[30]. Entsprechendes gilt im Fall des Forderungserwerbs unter Nennwert. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung stehen einer -nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eintretenden- Gewinnerhöhung im Gesamthandsbereich nicht entgegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. November 2023 – IV R 28/20

  1. Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 550; zustimmend Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl., § 5 Rz 671; vgl. auch Erhardt/Zeller, DStR 2012, 1636, 1638: „Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit in ungleicher Höhe“; Desens, BB 2023, 2326, 2327: „Konfusionsgewinn“[↩]
  2. anderer Ansicht Pyszka, BB 1998, 1557, 1560: keine Betriebseinnahme wegen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis; ähnlich Herbst/Stegemann, DStR 2013, 176, 179 und DStR 2017, 2081, 2086: keine Gegenleistung[↩]
  3. so aber Pyszka, BB 1998, 1557, 1560: „wie eine ‚Einlage‘ zu behandeln“; ähnlich Lauer, DStR 2021, 2333, 2337[↩]
  4. zu den Anforderungen s. zuletzt BFH, Urteil vom 27.07.2023 – IV R 10/20, Rz 30[↩]
  5. ähnlich Eilers/Schwahn, Sanierungs-Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 3.63[↩]
  6. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 39, m.w.N.[↩]
  7. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 40, m.w.N.[↩]
  8. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 41, m.w.N.[↩]
  9. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 42[↩][↩]
  10. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 43, m.w.N.[↩]
  11. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 44[↩]
  12. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 45[↩]
  13. so aber in der Vorinstanz FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 07.10.2020 – 1 K 2191/15, und -dem Finanzgericht zustimmend- Lauer, DStR 2021, 2333, 2337; Kubik/Münch, BB 2022, 555, 558; Kahle, BB 2023, 1771, 1774[↩]
  14. Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 544; Ley, Kölner Steuer-Dialog -KÖSDI- 2005, 14815, 14822[↩]
  15. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 29/12, BFHE 249, 177, BStBl II 2017, 668, Rz 20; Wendt, Finanz-Rundschau -FR- 2017, 957[↩]
  16. Wendt, FR 2017, 957, 959[↩]
  17. vgl. Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 5 Rz 238 „Genussrechte“[↩]
  18. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 29/12, 249, 177, BStBl II 2017, 668, Rz 20; Kahle, BB 2018, 747, 751[↩]
  19. ebenso Centrale für GmbH, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2004, 1212[↩]
  20. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.02.c aa[↩]
  21. Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 15 Rz 240[↩]
  22. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, unter II. 3.; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 15 Rz 240; Kahle, BB 2018, 747, 749[↩]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 45[↩]
  24. Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 550; zustimmend Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl., § 5 Rz 671; Ley, KÖSDI 2005, 14815, 14822[↩]
  25. anderer Ansicht Centrale für GmbH, GmbHR 2004, 1212; Herbst/Stegemann, DStR 2013, 176, 179[↩]
  26. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5 EStG Rz 104[↩]
  27. HHR/Anzinger, § 5 EStG Rz 104[↩]
  28. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[↩]
  29. Pyszka, BB 1998, 1557, 1559; Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 550; anderer Ansicht Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 15 Rz 331; HHR/Schneider, § 15 EStG Rz 730[↩]
  30. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.02.c[↩]

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