Ein Klarierungsagent (Schiffsmakler), der zur Klarierung eines bestimmten Seeschiffes (Schiffsabfertigung und -versorgung) einen Hafendienstleister darüber informiert, dass die Schifffahrtsgesellschaft ihn mit der Erbringung von -zu diesem Zeitpunkt nur teilweise feststehenden- Leistungen beauftragen wird, stellt den Kontakt zu einem bestimmten Kunden her, sodass nur eine Vermittlungsleistung vorliegt, nicht aber mehrere Einzelvermittlungen in Bezug auf eine Vielzahl unterschiedlicher Leistungen.
Diese Vermittlungsleistung ist nicht gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a i.V.m. § 4 Nr. 2 und § 8 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes steuerfrei, wenn es infolge der Vermittlung des geschäftlichen Kontakts zu einer Vielzahl verschiedener, zum Zeitpunkt der Vermittlung nach Art und Umfang noch nicht abschließend bestimmter Umsätze kommt, die sowohl steuerpflichtig als auch steuerfrei sein können.
Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Hamburg[1] erbringt der jeweilige Klarierungsagent bezogen auf das jeweilige Seeschiff nur eine Vermittlungsleistung, nicht aber mehrere Vermittlungsleistungen. Diese einheitliche Vermittlungsleistung ist steuerpflichtig und nicht -wie vom Finanzgericht Hamburg auf der Grundlage einer Leistungsmehrheit angenommen- entsprechend den von der Klarierungsagentin ausgeführten Leistungen steuerfrei.
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs ist bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehrere getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dabei liegt zum einen eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre[2].
Obwohl die Gesamtbetrachtung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob zwei getrennte Leistungen gegeben sind, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht ist, an die der Bundesfinanzhof grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), kann diese Bindungswirkung im Einzelfall entfallen. Denn nach ständiger Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das Finanzgericht auch nachzuprüfen, ob das Finanzgericht die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat[3].
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist danach die Bindung an die Würdigung durch das Finanzgericht Hamburg entfallen, da es die maßgebliche Interessenlage der Beteiligten, wie sie sich aus den der Leistungserbringung zugrunde liegenden Rechtsverhältnissen ergibt, außer Betracht gelassen hat. Auf deren Grundlage ergibt sich die Einheitlichkeit der Vermittlungsleistung im Streitfall aus dem von allen Beteiligten verfolgten Zweck, die Klarierung innerhalb der geplanten Liegezeit eines Seeschiffes durchzuführen und in dieser Zeit Schiff und Besatzung für die Weiterfahrt mit allen hierfür erforderlichen Leistungen zu versorgen. Da ein Seeschiff einen Seehafen erst wieder verlassen kann, nachdem alle Pflichten im Zusammenhang mit dem Ein- und Auslaufen erfüllt, notwendige Reparaturen abgeschlossen sind und sich die Besatzung verproviantiert hat, kam es dem jeweiligen Klarierungsagenten, der hierfür gegenüber der jeweiligen Schifffahrtsgesellschaft verantwortlich war, gerade darauf an, durch einen einzigen Vermittlungsakt dafür zu sorgen, dass alle erforderlichen Leistungen, für deren Erbringung ein bestimmter Hafendienstleister in Betracht kommt, erledigt wurden. Welche Leistungen infolge der Vermittlung im Einzelnen zu erbringen waren, war im Zeitpunkt der Vermittlung nicht nur überwiegend unklar, sondern vor dem Hintergrund des Zwecks der Vermittlungsleistung -die Gewährleistung einer reibungslosen Klarierung des Seeschiffes- für den Klarierungsagenten zudem von nachrangiger Bedeutung. Die im Zeitpunkt der Vermittlung fehlende Konkretisierung der vermittelten Leistungen war -entgegen dem Urteil des Finanzgerichts Hamburg- geradezu typisch für diese Dienstleistung.
Hiergegen spricht nicht, dass die dem jeweiligen Klarierungsagenten zustehende Provision nicht pauschal berechnet wurde, sondern vom Wert der infolge der Vermittlung erbrachten Leistungen abhängig war. Eine solche quotale Preisgestaltung ist nicht nur typisch für Provisionen, sondern im Streitfall dem Umstand geschuldet, dass aufgrund der Unwägbarkeiten, mit denen die Klarierung eines Seeschiffes behaftet ist, im Zeitpunkt der Vermittlung noch nicht absehbar war, welche Leistungen die jeweilige Schifffahrtsgesellschaft tatsächlich in Auftrag geben würde. Die Provisionsabrede war somit keine gesonderte Entgeltvereinbarung für verschiedene Leistungselemente, sondern eine Absprache über den variablen Preis einer (einzigen) Vermittlungsleistung.
Auf dieser Grundlage liegt im hier entschiedenen Streitfall eine -jeweils auf die Abfertigung eines Schiffes bezogene- steuerpflichtige Vermittlungsleistung des Klarierungsagenten vor.
Ein Klarierungsagent (Schiffsmakler), der zur Klarierung eines bestimmten Seeschiffes (Schiffsabfertigung und -versorgung) einen Hafendienstleister darüber informiert, dass die Schifffahrtsgesellschaft ihn mit der Erbringung von -zu diesem Zeitpunkt nur teilweise feststehenden- Leistungen beauftragen wird, stellt den Kontakt zu einem bestimmten Kunden her, sodass nur eine Vermittlungsleistung vorliegt, nicht aber mehrere Einzelvermittlungen in Bezug auf eine Vielzahl unterschiedlicher Leistungen.
So verhält es sich im Streitfall, in dem der jeweilige Klarierungsagent die Klarierungsagentin informierte, dass die Schifffahrtsgesellschaft sie mit der Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Klarierung eines von ihm der Klarierungsagentin benannten einlaufenden Seeschiffes beauftragen werde. Die Klarierungsagentin erbrachte sodann bis zu 70 einzelne steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen, deren Bedarf teilweise bereits feststand, als sie über den Schiffseinlauf informiert wurde, und die teilweise nachträglich -auch durch die Schiffsbesatzung- in Auftrag gegeben wurden. Dass der Klarierungsagent die Klarierungsagentin bei Gelegenheit der Vermittlung über einzelne, von der Schifffahrtsgesellschaft bereits angeforderte Leistungen informierte, steht der Einheitlichkeit des einen Vermittlungsvorgangs nicht entgegen.
Diese Vermittlungsleistung ist nicht gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a i.V.m. § 4 Nr. 2 und § 8 Abs. 1 UStG steuerfrei, wenn es infolge der Vermittlung des geschäftlichen Kontakts zu einer Vielzahl verschiedener, zum Zeitpunkt der Vermittlung nach Art und Umfang noch nicht abschließend bestimmter Umsätze kommt, die sowohl steuerpflichtig als auch steuerfrei sein können.
Steuerfrei ist gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a UStG die Vermittlung der Umsätze für die Seeschifffahrt (§ 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG). Diese Steuerbefreiung dient der Umsetzung von Art. 153 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL-). Danach befreien die Mitgliedstaaten „Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, von der Steuer, wenn sie in den Kapiteln 6, 7 und 8 genannte Umsätze oder Umsätze außerhalb der Gemeinschaft betreffen“, wozu insbesondere die in Art. 148 Buchst. a bis d MwStSystRL genannten Umsätze im Zusammenhang mit Schiffen gehören. Die Tatbestandsvoraussetzungen der in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen stellen autonome unionsrechtliche Begriffe dar[4] und sind als Ausnahmevorschriften eng auszulegen[5].
Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 und 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und f MwStSystRL- liegt eine Vermittlung vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrags einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrags erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrags nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln[6]. Eine Vermittlungsleistung kann auch darin bestehen, die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrags zu vermitteln, ohne dass der Inhalt dieses Vertrags bereits feststehen muss[7].
Dies ist auch dem Begriff des Vermittlers in Art. 153 Abs. 1 MwStSystRL zugrunde zu legen, da für das Erfordernis einer hiervon abweichenden Begriffsbildung in diesem Bereich keine sachlichen Gründe vorliegen. Daher muss die steuerfreie Vermittlungsleistung im Sinne von § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a UStG im Streitfall einen eindeutigen Bezug zu konkreten Umsätzen im Sinne von § 4 Nr. 2 und § 8 Abs. 1 UStG aufweisen. Es genügt nicht, dass lediglich ein geschäftlicher Kontakt -zu einem Kunden- vermittelt wird, in dessen Folge es zu einer Vielzahl verschiedener, zum Zeitpunkt der Vermittlung nach Art und Umfang noch nicht konkretisierter Umsätze kommt, die sowohl steuerpflichtig als auch steuerfrei sein können.
Die demgegenüber vom Finanzgericht Hamburg -auf der unzutreffenden Grundlage einer Mehrzahl von Vermittlungsleistungen- vorgenommene Annexbetrachtung wie auch die Annahme eines bloßen Rahmenvertrags stehen damit nicht in Einklang. Aus dem Umstand, dass zeitlich nach einer Vermittlungstätigkeit auch steuerfreie Umsätze ausgeführt wurden, kann nicht geschlossen werden, dass insoweit eigenständige Vermittlungsleistungen vorliegen, die gesondert auf die Vermittlung dieser steuerfreien Leistungen gerichtet sind. Dies lässt unberücksichtigt, dass es die Vermittlungsleistung gerade ausmacht, nicht mit der vermittelten Leistung identisch zu sein, da die Vermittlung eine eigenständige Leistung ist, die sich hinsichtlich der Vertragsparteien und der wesentlichen Vertragsinhalte von der vermittelten Leistung unterscheidet[8], was sich im Streitfall daraus ergibt, dass es vorrangig um die Vermittlung eines geschäftlichen Kontakts zur Erbringung nicht abschließend bestimmter Leistungen ging.
Die jeweils einheitliche Vermittlungsleistung ist auch nicht anteilig steuerfrei. Ebenso wie eine einheitliche Leistung zum Beispiel einem einzigen Steuersatz unterliegen muss[9], kommt eine Aufteilung der Vermittlungsleistung in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil grundsätzlich nicht in Betracht. Für die Annahme einer ausnahmsweise gegebenenfalls möglichen Aufteilung ergeben sich insbesondere aus dem Einleitungssatz von § 4 UStG, dem Wortlaut von § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a UStG oder dem Normzusammenhang dieser Vorschrift keine Anhaltspunkte. Es war im Zeitpunkt der Erbringung der Vermittlungsleistungen weitgehend unklar, in welchem Umfang die Klarierungsagentin aufgrund der Vermittlung steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen erbringen würde. Hierfür spricht im Streitfall auch, dass die von der Klarierungsagentin erbrachten Leistungen zu etwa 75 % und damit zu einem weit überwiegenden Anteil steuerpflichtig waren.
Der Klarierungsagentin steht der betragsmäßig zwischen den Beteiligten unstreitige Vorsteuerabzug aus den Gutschriften für Provisionen auf die Vermittlung steuerfreier Umsätze zu, da der Klarierungsagent für jeden Schiffseinlauf jeweils eine einzige -gemäß § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG im Inland steuerbare- Vermittlungsleistung erbrachte. Da diese Vermittlungsleistung nicht konkret auf die Vermittlung einzelner steuerfreier Leistungen gerichtet war, ist sie nicht gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei und unterliegt damit dem Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG). Damit weisen die Gutschriften im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gesetzlich geschuldete Steuerbeträge aus.
Soweit die Klarierungsagentin die Vermittlungsleistung nicht nur zur Ausführung steuerpflichtiger, sondern auch für steuerfreie Ausgangsleistungen gegenüber den Schifffahrtsgesellschaften verwendete, kommt es nicht zu einem Ausschluss vom Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG, da insoweit nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG steuerfreie Ausgangsleistungen vorliegen, die gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG zum Vorsteuerabzug berechtigen. Sollte die Klarierungsagentin einzelne sonstige Leistungen nach Maßgabe von § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG im Ausland erbracht haben, ergibt sich dasselbe im Hinblick auf den dann anzuwendenden § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a UStG.
Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 AEUV war nach Überzeugung des Bundesfinanzhofs nicht veranlasst[10]. Für den Bundesfinanzhof bestehen keine Zweifel an der Auslegung des Vermittlungsbegriffs, wie er Art. 153 Abs. 1 MwStSystRL zugrunde liegt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Januar 2024 – V R 4/22
- FG Hamburg, Urteil vom 25.02.2022 – 6 K 134/20[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 15 ff., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; und vom 16.03.2023 – V R 17/21, BFH/NV 2023, 965, Rz 18[↩]
- BFH, Urteile vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33 zur Garantiezusage; vom 10.01.2013 – V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 35 zur Dinner-Show; und vom 05.09.2019 – V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 34 zur Veräußerung von Kapitallebensversicherungen[↩]
- BFH, Urteil vom 09.10.2003 – V R 5/03, BFHE 203, 395, BStBl II 2003, 958, unter II. 2.[↩]
- EuGH, Urteile BlackRock Investment Management (UK) vom 02.07.2020 – C-231/19, EU:C:2020:513, Rz 22 f.; Finanzamt – X vom 04.05.2023 – C-516/21, EU:C:2023:372, Rz 35 zu Art. 135 Abs. 1 MwStSystRL[↩]
- EuGH, Urteile CSC Financial Services vom 13.12.2001 – C-235/00, EU:C:2001:696, Rz 39; Ludwig vom 21.06.2007 – C-453/05, EU:C:2007:369, Rz 23, 28; BFH, Urteile vom 30.10.2008 – V R 44/07, BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554, unter II. 1.; vom 08.09.2011 – V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, Rz 19; vom 12.12.2012 – XI R 30/10, BFHE 239, 526, BStBl II 2013, 348, Rz 28; vgl. auch BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 7/08, BFHE 226, 172, BStBl II 2010, 80, unter II. 1.b aa; EuGH, Urteil Arthur Anderson vom 03.03.2005 – C-472/03, EU:C:2005:135, Rz 36[↩]
- zum „Tippgeber“ Prätzler in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 8 Rz 47; vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 7/08, BFHE 226, 172, BStBl II 2010, 80, unter II. 1.b aa[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 15.03.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 18[↩]
- EuGH, Urteile Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 – C-463/16, EU:C:2018:22, Rz 26; BlackRock Investment Management (UK) vom 02.07.2020 – C-231/19, EU:C:2020:513, Rz 35; Finanzamt – X vom 04.05.2023 – C-516/21, EU:C:2023:372, Rz 36[↩]
- vgl. zu den Voraussetzungen EuGH, Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21 und Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66[↩]
