Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % (sog. Abgeltungsteuersatz) nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ausgeschlossen ist, weil der Gläubiger der Kapitalerträge ein Darlehen an eine GmbH gewährt hat, bei der ein Angehöriger i.S. des § 15 AO zu mehr als 10 % beteiligt ist.
Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Darlehensgewährung an eine GmbH nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ausgeschlossen, weil der Gläubiger der Kapitalerträge ein Angehöriger der zu mehr als 10 % an der Schuldnerin beteiligten Anteilseigner ist.
Ist das Klagebegehren auf die Herabsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG beschränkt, hat das Gericht nach dem Grundsatz „ne ultra petita“ nicht darüber zu entscheiden, ob die von dem Kläger erklärten Kapitalerträge gänzlich steuerlich unberücksichtigt bleiben müssten, weil der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält oder eine den Gesellschaftern zuzurechnende vGA vorliegt.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall gewährte die Klägerin einer GmbH, an der ihre Tochter und ihre Enkelkinder zu mehr als jeweils 10 % beteiligt waren, ein festverzinsliches Darlehen. Das Finanzamt besteuerte die hieraus erzielten Kapitalerträge mit der tariflichen Einkommensteuer: Der niedrigere Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sei nicht anzuwenden, weil der Gläubiger der Kapitalerträge eine den Anteilseignern „nahe stehende Person“ sei.
Der Bundesfinanzhof gab nun der Klägerin Recht und entschied, dass die Kapitalerträge der Klägerin gemäß § 32d Abs. 1 EStG nach dem günstigeren Abgeltungsteuersatz besteuert werden, da nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei der Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreicht, um ein Näheverhältnis zu begründen. Erforderlich ist vielmehr, dass eine der Vertragsparteien einen beherrschenden oder außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausüben kann oder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Dies war vorliegend nicht der Fall, so dass eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht gegeben war.
Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes, da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist[1].
Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte auch dann ausgeschlossen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigener nahestehende Person ist.
Bei dem Begriff der „nahestehenden Person“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies steht dem rechtsstaatlichen Erfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind.
Was unter dem Begriff der „nahestehenden Person“ zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 AStG und § 138 InsO gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist[2]. Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelten Begriff der „nahestehenden Person“ bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)[3] und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG.
Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der „nahestehenden Person“ alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 AO, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt[4].
Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat[5]. Zwar enthält die Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG keine entsprechenden Ausführungen. Es ist jedoch davon auszugehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei dieser Regelung ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichen soll, um ein Näheverhältnis zu begründen.
Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG diese vom Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gegebene Definition des Begriffs der „nahestehenden Person“ zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Es lag zwischen der Klägerin und den Anteilseignern der GmbH kein Beherrschungsverhältnis vor. Selbst wenn man davon ausgeht, dass grundsätzlich jede -also auch eine natürliche- Person beherrscht werden kann, setzt dies jedenfalls voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen nahen Angehörigen, wie Eltern und Kindern und Großeltern und Enkeln[6]. Dass dies bei der Klägerin, ihrer Tochter und ihren Enkeln der Fall war, ist nicht ersichtlich. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass diese auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hatten. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen ist danach nicht ersichtlich.
Diese nach dem Willen des Gesetzgebers erforderliche Einschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten[7].
Da die Klage aus den ausgeführten Gründen in vollem Umfang Erfolg hat, ist nicht darüber zu entscheiden, ob die von der Klägerin erklärten Kapitaleinkünfte bei der Steuerfestsetzung gänzlich unberücksichtigt bleiben müssten, weil der von der Klägerin und der GmbH geschlossene Darlehensvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält[8]. Dies gilt auch für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe die Zinszahlungen der GmbH als vGA den Anteilseignern und nicht der Klägerin zuzurechnen sein könnten und wie die Weiterleitung dieses Vorteils an die Klägerin steuerlich zu beurteilen wäre[9]. Aus dem Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) folgt, dass das Gericht nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf. Das heißt, das Gericht darf dem Kläger nicht etwas zusprechen, was dieser nicht beantragt hat („ne ultra petita“), und auch nicht über etwas anderes („aliud“) entscheiden, als der Kläger durch seinen Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat[10]. Die Klägerin hat ihr Klagebegehren auf die Herabsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG beschränkt, sodass eine weitere Herabsetzung der Einkommensteuerfestsetzung nicht in Betracht kommt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Mai 14 – VIII R 31/11
- BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 23/13[↩]
- vgl. auch BGH, Urteil vom 17.02.2011 – IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363[↩]
- Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11[↩]
- so zur Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG: BMF, Schreiben vom 22.12 2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94; und vom 09.10.2012 – IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/Mertes, Die neue Abgeltungsteuer, Rz 200 ff.[↩]
- BT-Drs. 16/4841, S. 61[↩]
- vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 Rz 841 f.[↩]
- BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 9/13[↩]
- hierzu im Einzelnen BFH, Urteile vom 22.10.2013 – X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom 17.07.2013 – X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015; vom 22.01.2013 – IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2010 – VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665, m.w.N.[↩]
