Wurde die auf eine Vorschenkung entfallende Schenkungsteuer seinerzeit unzutreffend (weil überhöht) festgesetzt, ist sie bei der Besteuerung einer nachfolgenden Schenkung gleichwohl nur in zutreffender (niedrigerer) Höhe anzurechnen.
Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammenzurechnen, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Nach Satz 2 der Vorschrift ist von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abzuziehen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Nach Satz 3 ist anstelle der Steuer nach Satz 2 die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist. Dabei ist zur Ermittlung der fiktiven Steuer gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG nur der Freibetrag abzuziehen, den der Steuerpflichtige innerhalb von zehn Jahren vor dem letzten Erwerb tatsächlich für Erwerbe von derselben Person verbraucht hat[1].
Die Zusammenrechnungsregelung in § 14 ErbStG soll gewährleisten, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt. Die Zusammenrechnung aller Erwerbe innerhalb des Zehnjahreszeitraums soll damit verhindern, dass eine Zuwendung in mehrere aufeinander folgende Zuwendungen zerlegt wird, um eine niedrigere Erbschaftsteuerbelastung zu erreichen. Die Vorschrift ändert aber nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Erbschaftsteuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst, noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb eines Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist[2]. Mit der Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG wollte der Gesetzgeber dabei unbillige Folgen für diejenigen Steuerpflichtigen vermeiden, die sich insbesondere durch für sie günstige Rechtsänderungen wie höhere Freibeträge oder niedrigere Steuersätze ergeben können[2]. Die „tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen Erwerbe zu entrichtende Steuer“ i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steuer, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage für diese Erwerbe festzusetzen gewesen wäre, und nicht die dafür wirklich festgesetzte Steuer[3].
Unter Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze ist als anrechenbare Steuer nicht die sich aus dem früheren, für die Vorschenkung ergangenen Schenkungsteuerbescheid ergebende Steuer als tatsächlich höhere Steuer im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG zu berücksichtigen. Denn der Anrechnungsbetrag ist unter Anwendung der Grundsätze des BFH, Urteils vom 02.03.2005[4] unzutreffend ermittelt (keine Hinzurechnung eines „wiederauflebenden Freibetrags“) und deshalb die Steuer in diesem Bescheid zu hoch festgesetzt worden. Diese unzutreffende Ermittlung ist aber nicht für die nunmehr streitige Steuerfestsetzung des nachfolgenden Erwerbs zu übernehmen.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 23. Oktober 2014 – 3 K 265/12 Erb)
- BFH, Urteil vom 02.03.2005 – II R 43/03, BStBl II 2005, 728; Urteil vom 18.05.2011 – II R 10/10, BFH/NV 2011, 2063, jeweils mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2005, a. a. O.[↩][↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2009 – II R 55/08, BStBl II 2009, 969; FG Münster, Urteil vom 13.03.2008 3 K 1919/05 Erb, EFG 2008, 1309[↩]
- BFH, Urteil vom 02.03.2005 – II R 43/03, BStBl II 2005, 728[↩]
