Die Ausgliederung des Vertragspartners – und der Widerspruch gegen eine Gutschrift

Ab der Eintragung einer Ausgliederung im Handelsregister muss der Widerspruch gegen eine Gutschrift, die auf einem von der Ausgliederung umfassten Vertrag beruht, dem übernehmenden Rechtsträger gegenüber erklärt werden.

Die Ausgliederung des Vertragspartners – und der Widerspruch gegen eine Gutschrift

Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setzt in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Leistungsempfänger eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), der in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung verlangte, dass der Steuerpflichtige für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL eine gemäß den Art. 220 bis 236 sowie 238, 239 und 240 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzen muss. Das Recht auf Vorsteuerabzug ist grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben, in dem zum einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist[1].

Eine vereinbarte Abrechnung durch Gutschrift ist zulässig (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG, Art. 220, 224 MwStSystRL). Eine vom Leistungsempfänger ausgestellte Gutschrift ist als „Rechnung oder ähnliches Dokument“ zu betrachten, wenn sie die für die Rechnungen vorgeschriebenen Angaben enthält, mit Einverständnis des Steuerpflichtigen, der die Gegenstände liefert oder die Dienstleistungen erbringt, ausgestellt wird und dieser dem in ihr ausgewiesenen Mehrwertsteuerbetrag widersprechen kann[2]. Dies ist nach deutschem Recht der Fall. Die Gutschrift muss über eine Leistung des Unternehmers ausgestellt worden sein[3], BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542, Rz 23)). Da nur eine gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer abziehbar ist[4], muss die Leistung, über die durch Gutschrift abgerechnet worden ist, außerdem steuerpflichtig sein.

Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, ist er, soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG). Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann eine Rechnung von einem in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).

Zur Bestimmung des Ausstellers einer Rechnung ist von der Rechtszuständigkeit (und Rechtspflicht) zur Abrechnung auszugehen; bei Gutschriften handelt es sich mithin um Abrechnungspapiere, bei denen nach den Grundsätzen des Zivilrechts die Rechtszuständigkeit zur Abrechnung dem Leistungsempfänger zufällt[5]. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass es sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) bei dem Anspruch auf Ausstellung einer die Umsatzsteuer ausweisenden Rechnung um einen zivilrechtlichen Anspruch handelt, der vor den ordentlichen Gerichten geltend zu machen ist[6]. Der Anspruch richtet sich daher grundsätzlich gegen den Unternehmer, der zivilrechtlich als Vertragspartner des Steuerpflichtigen anzusehen ist[7]; es handelt sich um eine Nebenpflicht aus dem bürgerlich-rechtlichen Vertragsverhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger, die sich ansonsten bereits aus Treu und Glauben ergeben würde[8].

Zum Widerspruch gegen die Gutschrift sieht § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG vor, dass die Gutschrift die Wirkung einer Rechnung verliert, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht. Ein wirksamer Widerspruch hat zur Folge, dass die Gutschrift die Wirkung als Rechnung ex nunc und nicht rückwirkend verliert[9].

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist es Sache der am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer, sich über die Frage der Richtigkeit der Gutschrift auseinanderzusetzen und gegebenenfalls eine neue Abrechnung, sei es durch Gutschrift oder Rechnung, herbeizuführen[10]. Die Finanzverwaltung soll unter anderem bei zivilrechtlich begründeten Meinungsverschiedenheiten der Vertragsparteien nicht entscheiden müssen, welche der Meinungen zutreffend ist[11]. Ebenso ist deshalb zum Beispiel die zivilrechtliche Befugnis zur Rechnungsberichtigung grundsätzlich nicht zu prüfen[12].

Erforderlich ist aber ein Widerspruch im Sinne einer wirksamen Willenserklärung[13]. Das bedeutet, dass der Widerspruch, damit er als Willenserklärung wirksam ist, gegenüber der Person zu erklären ist, die Vertragspartei ist und die gegebenenfalls bei zivilrechtlichen Meinungsverschiedenheiten als Gläubigerin ihren auf einer vertraglichen Nebenpflicht beruhenden Anspruch auf Rechnungserteilung auf dem Zivilrechtsweg klären lassen kann.

Aufgrund dessen, dass der Anspruch auf Rechnungserteilung und die Berechtigung zur Erteilung von Gutschriften bei zivilrechtlichen Verträgen zivilrechtlicher Natur ist, kommt es für die Frage, ob ein Widerspruch wirksam ist, nicht auf das Vorliegen einer steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge an, sondern auf die Frage, wer hierfür zivilrechtlich zuständig ist. Die erforderliche Willenserklärung ist an denjenigen zu richten, der zivilrechtlich dazu berechtigt ist, die Rechnung oder Gutschrift zu erteilen. Dies ist bei einer auch den einschlägigen Vertrag umfassende Ausgliederung nach deren Wirksamkeit die ausgegliederte Gesellschaft.

Nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG kann ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) -wie hier die Unternehmerin- aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile zur Aufnahme durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) -wie hier die X-GmbH- gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers oder dieser Rechtsträger an den übertragenden Rechtsträger ausgliedern (Ausgliederung). Die Eintragung der Spaltung in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers hat nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG unter anderem die Wirkung, dass bei Ausgliederung der ausgegliederte Teil oder die ausgegliederten Teile des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend der im Spaltungs- und Übernahmevertrag vorgesehenen Aufteilung jeweils als Gesamtheit auf die übernehmenden Rechtsträger übergehen.

Bei der Ausgliederung handelt es sich um eine besondere Übertragungsart, die es gestattet, anstelle der Einzelübertragung verschiedener Vermögensgegenstände eine allein durch den Parteiwillen zusammengefasste Summe von Vermögensgegenständen in einem Akt zu übertragen[14]. Es soll zwar keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 AO eintreten[15]. Mit der Eintragung im Handelsregister geht aber im Wege der Sonderrechtsnachfolge das von der Ausgliederung umfasste Vermögen des Unternehmens einschließlich der Verbindlichkeiten sowie bestehender Verträge uno actu im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG auf den übernehmenden Rechtsträger über[16]. Ein gesonderter Übertragungsakt hinsichtlich der einzelnen Gegenstände ist nicht erforderlich[17]. Die partielle Gesamtrechtsnachfolge umfasst unter anderem die gesamten Vertragsverhältnisse, die auf diese Weise ohne Zustimmung der anderen Vertragspartei kraft Gesetzes auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden[18]. Ob der Dritte die Bekanntmachung kannte, ist wegen der Publizität des Handelsregisters (§ 15 Abs. 2 HGB) unerheblich[19].

Ist nach diesen Grundsätzen aufgrund der Ausgliederung die ausgegliederte Gesellschaft Vertragspartnerin geworden, ist nur sie fortan für die Erteilung von (geänderten oder neuen) Gutschriften zuständig und kann im Fall eines Widerspruchs den gegebenenfalls bestehenden zivilrechtlichen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit offenem Steuerausweis gegebenenfalls gerichtlich durchsetzen. An diese sind daher auch die Widersprüche gegen die erteilten Gutschriften zu richten. Widersprüche, die statt dessen an die ausgliedernde (übertragende) Gesellschaft gerichtet sind, sind daher unwirksam, da sie an den falschen Empfänger adressiert sind.

Diese Auslegung trägt außerdem den unionsrechtlichen Vorgaben Rechnung. Nach Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union hat die einseitige Annullierung einer Rechnung durch einen Lieferer, gefolgt von der Ausstellung einer neuen Rechnung über dieselben Lieferungen durch diesen Lieferer in einem späteren Erstattungszeitraum, ohne dass die Lieferungen infrage gestellt würden, weder einen Einfluss auf das Bestehen des bereits geltend gemachten Anspruchs auf Mehrwertsteuererstattung noch auf den Zeitraum, für den er geltend zu machen ist[20]. Für den Vorsteuerabzug gilt insoweit nichts anderes; denn der Anspruch auf Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Mehrwertsteuer entspricht dem Anspruch auf Abzug der in seinem eigenen Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer[21]. Die Unternehmerin hatte im Streitfall den Anspruch auf Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Widerspruchs bereits (erfolgreich) in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung (§ 18 Abs. 1 UStG) geltend gemacht. Die nationalen Regelungen zur Umsatzsteuer-Jahreserklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) sind fakultativ (Art. 261 MwStSystRL).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juli 2023 – XI R 41/20

  1. vgl. EuGH, Urteile „Terra Baubedarf-Handel“ vom 29.04.2004 – C-152/02, EU:C:2004:268, Rz 34; „Senatex“ vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, Rz 35; „A. (Exercice du droit a deduction)“ vom 18.03.2021 – C-895/19, EU:C:2021:216, Rz 40[↩]
  2. vgl. EuGH, Urteil Langhorst vom 17.09.1997 – C-141/96, EU:C:1997:417[↩]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2019 – V R 23/19 (V R 62/17) [↩]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 18; vom 05.12.2018 – XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433, Rz 58; vom 23.10.2019 – V R 46/17, BFHE 267, 140, BStBl II 2022, 779, Rz 17[↩]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 04.03.1982 – V R 107/79, BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309, Rz 13 und 15[↩]
  6. vgl. BGH, Urteile vom 11.12.1974 – VIII ZR 186/73, Wertpapier-Mitteilungen, Teil – IV -WM- 1975, 77, unter I. 1.; vom 14.01.1980 – II ZR 76/79, WM 1980, 872, unter 7.; BGH, Beschluss vom 29.04.2008 – VIII ZB 61/07, BGHZ 176, 222, Rz 24 ff.[↩]
  7. vgl. BGH, Urteil vom 10.03.2010 – VIII ZR 65/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 1183, Rz 13 ff.[↩]
  8. BGH, Urteil vom 24.02.1988 – VIII ZR 64/87, BGHZ 103, 284, Rz 9[↩]
  9. BFH, Urteil vom 19.05.1993 – V R 110/88, BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779, Rz 27[↩]
  10. BFH, Urteil vom 19.05.1993 – V R 110/88, BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779, Rz 24[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 27[↩]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 30[↩]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 21[↩]
  14. BFH, Urteil vom 07.08.2002 – I R 99/00, BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835, Rz 17[↩]
  15. vgl. BFH, Urteile vom 26.09.2006 – X R 21/04, BFH/NV 2007, 186, Rz 29; vom 05.11.2009 – IV R 29/08, BFHE 226, 492, Rz 19 f.[↩]
  16. vgl. BGH, Urteil vom 02.07.2021 – V ZR 201/20, Monatsschrift für Deutsches Recht 2021, 1384, Rz 11 und 19; Urteil des Bundesarbeitsgerichts -BAG- vom 16.05.2013 – 6 AZR 556/11, BAGE 145, 163, Rz 18[↩]
  17. vgl. BAG, Urteil vom 19.10.2017 – 8 AZR 63/16, BAGE 160, 345, Rz 23[↩]
  18. BSG, Urteil vom 11.09.2019 – B 6 KA 2/18 R, GesundheitsRecht 2020, 178, Rz 36[↩]
  19. vgl. BGH, Urteil vom 25.01.2008 – V ZR 79/07, BGHZ 175, 123, Rz 30; a.A. wohl Rieble, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1997, 301, 309[↩]
  20. vgl. EuGH, Urteil „Wilo Salmson France“ vom 21.10.2021 – C-80/20, EU:C:2021:870, Tenor Ziffer 3[↩]
  21. vgl. EuGH, Urteile „SMS group“ vom 21.09.2017 – C-441/16, EU:C:2017:712, Rz 38; „Volkswagen“ vom 21.03.2018 – C-533/16, EU:C:2018:204, Rz 36; „CHEP Equipment Pooling“ vom 11.06.2020 – C-242/19, EU:C:2020:466, Rz 52[↩]

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