Der Zufluss nicht ausgezahlter Tantiemen – bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer fließen Einnahmen aus Tantiemeforderungen gegen seine Kapitalgesellschaft bereits bei Fälligkeit zu. Fällig wird der Tantiemeanspruch mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben. Tantiemeforderungen, die in den festgestellten Jahresabschlüssen nicht ausgewiesen sind, fließen dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu, auch wenn eine dahingehende Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung in den (festgestellten) Jahresabschlüssen hätte gebildet werden müssen[1].

Tantiemen gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Ihre Besteuerung setzt allerdings voraus, dass sie als sonstiger Bezug dem Arbeitnehmer nach § 11 Abs. 1 Satz 4, § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG zugeflossen sind.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein[2]. Das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs. Geldbeträge fließen danach zu, wenn sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden[3].

Der Bundesfinanzhof geht zudem in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift vorliegen kann. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen „seine“ Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist. Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben[4]. Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbaren[5].

Überdies kann der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird[6].

Eine verdeckte Einlage liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte[7].

Als verdeckte Einlage sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens. Ob als Voraussetzung für eine verdeckte Einlage das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach Bilanzrecht. Insofern ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre[8].

Nach diesen Maßstäben ist das Finanzgericht Baden-Württemberg[9] im hier entschiedenen Fall nach Ansicht des Bundesfinanzhofs zutreffend davon ausgegangen, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer die Tantiemen in den Streitjahren nicht zugeflossen sind.

Ein Zufluss der Tantiemen kann vorliegend nicht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher (bei Fälligkeit) vorliegen kann (sogenannte Zuflussfiktion), gestützt werden. Denn die Tantiemeansprüche waren in den Streitjahren jedenfalls (noch) nicht fällig.

Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitfall alleiniger und beherrschender Gesellschafter der GmbH war und ihm ausweislich seines Geschäftsführervertrags im Streitjahr 2015 ein Tantiemeanspruch in Höhe von … €, im Streitjahr 2016 in Höhe von … € und im Streitjahr 2017 in Höhe von … € zustand.

Nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die GmbH die Tantiemeforderungen des Gesellschafter-Geschäftsführers in ihren Jahresabschlüssen nicht als Verbindlichkeit abgebildet. Diese Jahresabschlüsse hat die Gesellschafterversammlung der GmbH entsprechend (unverändert) festgestellt. Folglich waren die streitigen Tantiemeansprüche nicht fällig. Ob die dahingehenden Verbindlichkeiten nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung hätten passiviert werden müssen, ist insoweit unerheblich[1]. Denn ein dahingehender Pflichtenverstoß vermag die Fälligkeit einer im festgestellten Jahresabschluss nicht enthaltenen Tantiemeforderung nicht zu begründen. Deshalb ist insoweit auch ohne Bedeutung, ob die fehlende Passivierung einer Verbindlichkeit einem Buchungsfehler geschuldet war, oder ob eine Bilanzierung aus anderen Gründen von vornherein nicht in Betracht kam, etwa weil die Tantiemezusage vor der Entstehung der darin vereinbarten Tantiemeansprüche einvernehmlich aufgehoben worden ist.

Die Feststellungen des Finanzgerichts reichen allerdings nicht aus, um entscheiden zu können, ob dem Gesellschafter-Geschäftsführer die Forderungswerte der Tantiemeansprüche zugeflossen sind, weil er durch einen Verzicht auf seine Tantiemeansprüche eine verdeckte Einlage in die GmbH erbracht hat.

Es fehlt vorliegend an Feststellungen des Finanzgerichts, warum die Tantiemen nicht ausgezahlt beziehungsweise entsprechende Forderungen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht als Verbindlichkeiten passiviert worden sind. Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch nicht aus den Akten. Zwar lässt sich diesen entnehmen, dass die Nichterfassung einer Verbindlichkeit in den Jahresabschlüssen (auch) darauf gründet, dass dem Steuerberater der GmbH der entsprechende Geschäftsführervertrag nicht vorgelegen und er deshalb -auch im Rahmen der Bilanzbesprechung mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer- keine Kenntnis von den Tantiemeansprüchen gehabt hat. Weshalb die GmbH die dem Gesellschafter-Geschäftsführer vertraglich zugesagten Tantiemen in den Streitjahren nicht ausgezahlt hat, erklärt sich daraus jedoch nicht.

Insbesondere ist hieraus nicht zu erkennen, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer einvernehmlich mit der GmbH die Tantiemezusage vor der Entstehung der Tantiemeansprüche zum jeweiligen Jahresende aufgehoben hat, oder ob der Gesellschafter-Geschäftsführer auf die bereits entstandenen Tantiemeansprüche verzichtet hat. Nur in letzterem Fall wäre eine verdeckte Einlage der Forderungswerte der Tantiemeansprüche in die GmbH zu bejahen.

Der Umstand, dass (Gehalts-)Ansprüche dem Arbeitnehmer über mehrere Jahre hinweg unverändert weder ausbezahlt noch in der Gewinnermittlung der GmbH als Aufwand erfasst wurden, kann zwar für eine konkludente Aufhebung der Ansprüche -hier der Tantiemen- sprechen und damit gegen eine den Zufluss begründende verdeckte Einlage streiten[10]. Zwingend ist dies -wie sich dem vorgenannten BFH, Urteil entnehmen lässt- jedoch nicht. Vielmehr ist entscheidend, ob das Verhalten der Beteiligten als ein dahingehendes planvolles Vorgehen zu würdigen ist. Denn nur dann lässt sich die widerspruchslose Fortsetzung der Tätigkeit durch den Arbeitnehmer als Annahme der Vertragsänderung nach einem Änderungsangebot des Arbeitgebers gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ansehen[11].

Andernfalls -bei einem Verzicht auf bereits entstandene Tantiemeansprüche- hätte die GmbH zunächst jeweils Verbindlichkeiten passivieren müssen. Verzichtet der Geschäftsführer auf einen solchen bereits entstandenen Anspruch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, erbringt er insoweit, als seine Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist, eine bei ihm zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) führende verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft. Dies gilt -wie ausgeführt- auch dann, wenn die Gehaltsverbindlichkeit nicht passiviert worden ist. Denn insoweit ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre[12].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Juni 2024 – VI R 20/22

  1. a.A. BMF, Schreiben vom 12.05.2014, BStBl I 2014, 860[↩][↩]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2020 – VI R 44/17, BFHE 269, 7, BStBl II 2021, 392, Rz 24, m.w.N.[↩]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 27 f., m.w.N.[↩]
  4. BFH, Urteile vom 12.07.2021 – VI R 3/19, Rz 11; und vom 28.04.2020 – VI R 44/17, BFHE 269, 7, BStBl II 2021, 392, Rz 25, jeweils m.w.N.; a.A. BMF, Schreiben vom 12.05.2014, BStBl I 2014, 860[↩]
  5. BFH, Urteil vom 28.04.2020 – VI R 44/17, BFHE 269, 7, BStBl II 2021, 392, Rz 25[↩]
  6. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[↩]
  7. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, Rz 15, m.w.N.[↩]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, Rz 16; und vom 15.06.2016 – VI R 6/13, BFHE 254, 134, BStBl II 2016, 903, Rz 15[↩]
  9. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30.06.2022 – 12 K 58/20[↩]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, Rz 23 f., m.w.N.[↩]
  11. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, Rz 23, m.w.N.[↩]
  12. z.B. BFH, Urteile vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, Rz 16; und vom 15.06.2016 – VI R 6/13, BFHE 254, 134, BStBl II 2016, 903, Rz 15[↩]

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