Zahnaufhellungen („Bleaching“), die ein Zahnarzt zur Beseitigung behandlungsbedingter Zahnverdunklungen vornimmt, sind umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen.
Nach § 4 Nr. 14 UStG sind Heilbehandlungen des Zahnarztes steuerfrei. Dazu gehören auch ästhetische Behandlungen, wenn diese Leistungen dazu dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen. Steuerbefreit ist auch eine medizinische Maßnahme ästhetischer Natur zur Beseitigung negativer Folgen einer Vorbehandlung.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte die Zahnarztgesellschaft, eine Zahnarztgesellschaft, im Anschluss an bestimmte medizinisch notwendige zahnärztliche Behandlungen (z.B. Wurzelbehandlungen) bei einigen Patienten Zahnaufhellungen an zuvor behandelten Zähnen durchgeführt. Das Finanzamt betrachtete diese Leistungen als umsatzsteuerpflichtig und setzte entsprechend Umsatzsteuer fest. Anders der Bundesfinanzhof: Er beurteilte die Zahnaufhellungsbehandlungen als umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen, wenn sie in einem sachlichen Zusammenhang mit der vorherigen steuerfreien Zahnbehandlung stehen. So verhielt es sich im Streitfall: Es sollten Zahn-Verdunklungen aus Vorschädigungen behandelt und damit negative Auswirkungen der Vorbehandlung beseitigt werden.
Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind Umsätze aus der Tätigkeit u.a. als Zahnarzt steuerfrei. Entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie 77/388/EWG wie auch gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL 2006/112/EG setzt die Steuerfreiheit eine Heilbehandlung voraus[1].
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. Hierzu gehören auch Leistungen zum Zweck der Vorbeugung und zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit. „Ärztliche Leistungen“, „Maßnahmen“ oder „medizinische Eingriffe“ zu anderen Zwecken sind keine Heilbehandlungen[2]. Auch ästhetische Behandlungen sind Heilbehandlungen, wenn diese Leistungen dazu dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen oder die Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen[3].
Die Steuerbefreiung ist indes nicht auf solche Leistungen beschränkt, die unmittelbar der Diagnose, Behandlung oder Heilung einer Krankheit oder Verletzung dienen. Sie erfasst auch Leistungen, die erst als Folge solcher Behandlungen erforderlich werden, seien sie auch ästhetischer Natur (Folgebehandlung). So verhält es sich, wenn die medizinische Maßnahme dazu dient, die negativen Folgen der Vorbehandlung zu beseitigen. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH[4], wonach eine therapeutische Zweckbestimmtheit einer Leistung nicht in einem besonders engen Sinne zu verstehen sei.
Nach diesen Maßstäben war die Steuerfreiheit der Leistungen der Zahnarztgesellschaft zu bejahen:
Die Zahnarztgesellschaft hatte mit den Zahnbehandlungen steuerfreie sonstige Leistungen erbracht. Diese Zahnbehandlungen, die jeweils eine Verdunklung des behandelten Zahnes zur Folge hatten, waren medizinisch indiziert. Als Heilbehandlung waren diese zahnärztlichen Leistungen deshalb nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei.
Die als Folge dieser Zahnbehandlungen notwendig gewordenen Zahnaufhellungsbehandlungen -als ästhetischer Eingriff- sind ebenfalls nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei.
Der Eingriff ästhetischer Natur war im Streitfall medizinisch erforderlich. Zwar hatte die Zahnaufhellungsbehandlung nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht im Streitfall ausschließlich eine optische Veränderung des Zahnes (Aufhellung) zur Folge. Gleichwohl erfolgte der Eingriff nicht zu rein kosmetischen Zwecken. Nach den den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht dienten die Zahnaufhellungen dazu, die infolge der Vorschädigung eingetretene Verdunklung der Zähne zu behandeln. Damit standen die Zahnaufhellungsbehandlungen im Streitfall in einem sachlichen Zusammenhang mit den vorherigen Behandlungen, weil sie deren negative Auswirkungen (Verdunklung) zu beseitigen bezweckten.
Für die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist unerheblich, dass die Zahnaufhellungsleistungen von der GbR (Zahnarztgesellschaft) erbracht worden sind. Da die Steuerbefreiung personenbezogen ist und nur davon abhängt, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handelt, die -wie im Streitfall- von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen, kommt es nicht auf die Rechtsform an, unter der die Heilbehandlungsleistungen erbracht werden[5].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. März 15 – V R 60/14
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 04.12 2014 – V R 16/12, BFH/NV 2015, 645, Rz 10, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 645, Rz 11[↩]
- EuGH, Urteil „PFC Clinic“ – C-91/12, EU:C:2013:198, Leitsatz erster Gedankenstrich; BFH, Urteile in BFH/NV 2015, 645, Rz 10 bis Rz 13; und vom 04.12 2014 – V R 33/12, BFH/NV 2015, 648[↩]
- EuGH, Urteil „PFC Clinic“, EU:C:2013:198, Rz 26, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31, unter II. 1.a, m.w.N.[↩]
