Der unentgeltlich erworbenen Nießbrauchs an einem Anteil an einer Personengesellschaft

Übertrug ein Gesellschafter seine Beteiligung an einer Personengesellschaft unentgeltlich auf eine andere Person, die auf seine Veranlassung zu seinen Gunsten und unter der aufschiebenden Bedingung seines Todes seinem Ehegatten einen Nießbrauch an dem Gesellschaftsanteil bestellte, und trat die aufschiebende Bedingung ein, ist bei der Bemessung der gegen den überlebenden Ehegatten festzusetzenden Erbschaftsteuer der Nießbrauch nach dem vor 2009 geltenden Recht nicht anzusetzen, wenn der Ehegatte aufgrund des Nießbrauchs Mitunternehmer der Gesellschaft geworden ist. Für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG a.F. genügte der Übergang der Mitunternehmerstellung, ohne dass darüber hinaus auch der Übergang einer zivilrechtlichen Beteiligung an der Gesellschaft erforderlich war.

Der unentgeltlich erworbenen Nießbrauchs an einem Anteil an einer Personengesellschaft

Überträgt ein Gesellschafter seine Beteiligung an einer Personengesellschaft unentgeltlich auf eine andere Person, die auf seine Veranlassung zu seinen Gunsten und unter der aufschiebenden Bedingung seines Todes seinem Ehegatten einen Nießbrauch an dem Gesellschaftsanteil bestellt, und tritt die aufschiebende Bedingung ein, ist bei der Bemessung der gegen den überlebenden Ehegatten festzusetzenden Erbschaftsteuer der Nießbrauch nicht anzusetzen, wenn der Ehegatte aufgrund des Nießbrauchs Mitunternehmer der Gesellschaft geworden ist.

Die Vereinbarung einer solchen aufschiebenden Bedingung ist gemäß § 158 Abs. 1 BGB zulässig und wirksam. Es ist möglich, einem Dritten einen Nießbrauch unter der aufschiebenden Bedingung des Todes des Erstberechtigten zu bestellen[1]. Dies gilt auch, wenn der Nießbrauch wie im Streitfall nur zu einem Bruchteil bestellt wird[2]. In einem solchen Fall erwirbt der Dritte nicht lediglich einen Anspruch gegen den (neuen) Gesellschafter auf Bestellung des Nießbrauchs. Vielmehr entsteht der Nießbrauch mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung unmittelbar in der Person des Dritten, ohne dass es einer Mitwirkung des (neuen) Gesellschafters bedarf.

Dass der in der Person des überlebenden Ehegatten entstandene und dessen Mitunternehmerstellung begründende Nießbrauch bei der Bemessung der Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen ist, ergibt sich aus den insoweit auch für die Erbschaftsteuer maßgebenden ertragsteuerrechtlichen Vorschriften.

Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 16, 17 und 18 ErbStG). In den Fällen des § 3 ErbStG (Erwerb von Todes wegen) gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden.

Bei der Bewertung des Vermögensanfalls ist nach näherer Maßgabe des § 12 ErbStG zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen zu unterscheiden. Für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der Betriebsgrundstücke sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 BewG (in der beim Eintritt des Erbfalls im Jahr 2006 geltenden Fassung) sind nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG entsprechend anzuwenden. Durch die in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG enthaltene Verweisung auf § 95 Abs. 1 BewG hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem ErbStG weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird[3].

Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; lediglich für Betriebsgrundstücke gilt eine gesonderte Regelung (§ 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 99 BewG). Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG u.a. auch alle Wirtschaftsgüter, die einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehören gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG auch Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 95 BewG); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor.

Der Begriff „Gesellschaft“ i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG ist dabei nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen, wie sich aus der Verweisung auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ergibt. Entscheidend ist nicht das Vorliegen einer Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinn, sondern einer Mitunternehmerschaft im ertragsteuerrechtlichen Sinn[4].

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 BGB. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt[5].

Nicht entscheidend ist demgegenüber, ob es sich um eine Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinn handelt und ob eine unmittelbare Beteiligung am gemeinschaftlichen Vermögen vorliegt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinander stehen. In Betracht kommen hierfür z.B. Gesamthandsgemeinschaften in der Form von Erben- oder Gütergemeinschaften sowie Bruchteilsgemeinschaften[6]. Mitunternehmer, die zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, werden einkommensteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und somit auch bewertungsrechtlich im Hinblick auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern gleichgestellt.

Erfüllt der Nießbraucher an einem Anteil an einer Personengesellschaft die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung, ist er Mitunternehmer der Personengesellschaft. Dies gilt sowohl in ertragsteuerrechtlicher Hinsicht[7] als auch im Hinblick auf die Erbschaftsteuer und die Schenkungsteuer[8].

Die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze sind bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, gemäß § 109 Abs. 1 BewG mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen. Maßgebend sind dabei nicht die tatsächlichen Bilanzansätze, sondern diejenigen, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären; auf die tatsächlichen ertragsteuerrechtlichen Ansätze kommt es nicht an[9]. Wird der Gewinn pflichtwidrig nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt, ist nicht § 109 Abs. 1 BewG, sondern § 109 Abs. 2 BewG anwendbar; denn § 109 Abs. 1 BewG knüpft an die tatsächlich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG erfolgende Gewinnermittlung an[10].

Nach § 109 Abs. 2 BewG werden bei Steuerpflichtigen, die nicht unter § 109 Abs. 1 BewG fallen, die also ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den –zutreffenden– ertragsteuerlichen Werten angesetzt. Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind solche, deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen begrenzten Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG)[11].

Der Begriff „Wirtschaftsgut“ ist auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen und daher weit gespannt. Nicht jeder Vermögenswert ist allerdings ein Wirtschaftsgut. Vielmehr muss es sich um eine objektiv werthaltige, greifbare Position handeln. Ein durch Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut ist erst dann als solches anzuerkennen, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt (realisiert) hat[12].

Zu den Wirtschaftsgütern rechnen demgemäß u.a. Sachen und werthaltige Rechte im Sinne des BGB[13]. Wie aus der Regelung des § 5 Abs. 2 EStG, nach der für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden, hervorgeht, zählen zu den Wirtschaftsgütern auch –nicht körperliche– immaterielle Wirtschaftsgüter[14].

Dingliche und schuldrechtliche Nutzungsrechte sind danach grundsätzlich als Wirtschaftsgüter anzusehen[15]. Dies gilt auch dann, wenn sie trotz Werthaltigkeit etwa nach § 5 Abs. 2 EStG oder wegen des Vorliegens eines schwebenden Geschäfts nicht bilanziert werden dürfen[16]. Davon geht auch der Wortlaut des § 5 Abs. 2 EStG aus. Die Vorschrift bestimmt nicht, dass das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsguts dessen entgeltlichen Erwerb voraussetze, sondern schließt lediglich für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter den Ansatz eines Aktivpostens aus.

Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören[17]. Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist abnutzbar, wenn seine Nutzung unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist. Dies ist bei einem auf die Lebenszeit des Berechtigten bestellten Nießbrauch der Fall. Ein solcher Nießbrauch erlischt mit dem Tod des Nießbrauchers (§§ 1061, 1068 Abs. 2 BGB).

Ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das zum Anlagevermögen eines Gewerbebetriebs gehört, abnutzbar, ist § 109 Abs. 2 BewG auch dann anwendbar, wenn dafür keine Absetzungen für Abnutzung (§ 7 EStG) berücksichtigt werden können, weil ertragsteuerrechtlich kein Wert bzw. ein Wert von Null anzusetzen ist. Mit der Verwendung des Begriffs „abnutzbares Anlagevermögen“ trifft § 109 Abs. 2 BewG keine Abgrenzung gegenüber solchen Wirtschaftsgütern, sondern gegenüber dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen[10].

Der Anwendbarkeit der Vorschriften, die die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte bzw. ertragsteuerrechtlichen Werte für Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen einschließlich der nach § 5 Abs. 2 EStG nicht zu aktivierenden nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter für die Erbschaftsteuer und die Schenkungsteuer angeordnet haben, steht für das Jahr 2006 nicht entgegen, dass diese Regelungen nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006[18] zu einer gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßenden Bevorzugung des Betriebsvermögens geführt haben[19]. Das BVerfG hat nämlich die weitere Anwendbarkeit des bisherigen Rechts bis zu einer Neuregelung angeordnet, die der Gesetzgeber spätestens bis zum 31.12.2008 zu treffen hatte und durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 –ErbStRG–[20] getroffen hat.

Für den mit Eintritt des Todes des Erblassers in der Person von dessen Ehegatten entstandenen Nießbrauch an dem vom Erblasser durch freigebige Zuwendung auf eine dritte Person übertragenen Anteil an einer Personengesellschaft ist danach bei der Bemessung der gegen den Ehegatten festzusetzenden Erbschaftsteuer gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 und § 109 BewG sowie den maßgeblichen ertragsteuerrechtlichen Vorschriften kein Wert anzusetzen, wenn der Ehegatte aufgrund des Nießbrauchs Mitunternehmer der Personengesellschaft geworden ist. Unter diesen Voraussetzungen stellt der Nießbrauch nämlich ein im betrieblichen Anlagevermögen befindliches abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut dar, das ertragsteuerrechtlich und somit auch erbschaftsteuerrechtlich nicht anzusetzen ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gehört ein aufgrund eines testamentarischen Vermächtnisses erworbener Nießbrauch an einem Gewerbebetrieb als wesentliche Grundlage des Gewerbebetriebs zu dessen notwendigem Betriebsvermögen; denn der Vermächtnisnehmer erzielt aufgrund der Nießbrauchsbestellung durch den Erben gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG[21].

Der Bundesfinanzhof schließt sich dieser Rechtsprechung im Hinblick auf den unmittelbaren und untrennbaren Zusammenhang zwischen dem Nießbrauch und der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb durch den Nießbraucher an.

Wie der Bundesfinanzhof[21] weiter ausgeführt hat, käme wegen der Unentgeltlichkeit des Erwerbs des Nießbrauchs ein bilanzieller Wertansatz für diesen nur dann in Betracht, wenn ihn der Vermächtnisnehmer im Zeitpunkt der Aufnahme seiner gewerblichen Tätigkeit (Zeitpunkt der Nießbrauchsbestellung durch den Erben) mit dem Teilwert dem Betriebsvermögen des Betriebs zugeführt hätte. Eine solche Einlage zum Teilwert hätte jedoch eine vorherige Entnahme des Nutzungsrechts aus dem Betriebsvermögen vorausgesetzt. Zu einer solchen Entnahme sei es aber nicht gekommen. Vielmehr sei der Nießbraucher, was die Nutzung des Betriebsvermögens zur Einkunftserzielung betreffe, wie ein Rechtsnachfolger an die Stelle des Inhabers des Gewerbebetriebs getreten. Der in § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachte Grundsatz, dass eine unentgeltliche Betriebsübertragung keine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken sei, müsse auch auf die unentgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung eines Betriebs in der Form der Bestellung eines dinglichen Nießbrauchs am Unternehmen entsprechende Anwendung finden.

Für den von Todes wegen erworbenen Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, kann wegen des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs nichts anderes gelten, wenn der Nießbrauch aufgrund seiner Ausgestaltung die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers in der Personengesellschaft begründet. In diesem Fall handelt es sich bei dem Nießbrauch um notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, da er Voraussetzung für die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb durch den Nießbraucher ist. Zum Sonderbetriebsvermögen – II zählen u.a. Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden[22].

Ein die Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers an einer Personengesellschaft begründender Nießbrauch rechnet demgemäß nicht zum Privatvermögen und ist daher bei der Bemessung der Erbschaftsteuer nicht nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 oder § 14 Abs. 1 BewG mit einem Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Vielmehr erfolgt die Bewertung gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 oder 2 BewG nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen. Wegen der Unentgeltlichkeit des Erwerbs scheidet danach ein Wertansatz aus, und zwar unabhängig davon, ob sich die Bewertung nach § 109 Abs. 1 oder § 109 Abs. 2 BewG richtet; denn der Nießbrauch gehört wegen seiner zeitlichen Befristung zu den Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens.

Der Nießbrauch entsteht in derartigen Fällen nicht deshalb zunächst im Privatvermögen, weil der Erwerbsgrund zum Privatbereich gehört[23]. Eine Entstehung des Nießbrauchs im Privatvermögen würde zunächst dessen Entnahme aus dem Betriebsvermögen voraussetzen. Zu einer solchen kommt es aber nicht. Der Nießbraucher wird vielmehr ertragsteuerrechtlich wie ein Rechtsnachfolger behandelt, der nach § 6 Abs. 3 EStG an die Stelle des Gesellschafters, an dessen Gesellschaftsanteil der Nießbrauch besteht, getreten ist. Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, da § 6 Abs. 3 EStG als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens gemäß § 6 Abs. 7 EStG auch bei dieser Gewinnermittlungsart anwendbar ist.

Aus dem von Gebel in Troll/Gebel/Jülicher[24] angeführten BFH-Urteil vom 2. August 1983[25] lässt sich nichts anderes entnehmen. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Urteil zwar angenommen, dass der in dem zugrunde liegenden Fall unentgeltlich bestellte Nießbrauch zunächst im Privatvermögen der Nießbraucherin entstanden war. Es ging aber nicht um den Nießbrauch an einem Unternehmen oder an einem Mitunternehmeranteil, sondern an Grundstücken im Privatvermögen. Zudem ist der BFH ersichtlich davon ausgegangen, dass zuerst der Nießbrauch entstanden war und die Nießbraucherin erst anschließend den auf den Grundstücken ausgeübten Gewerbebetrieb übernommen hatte. Schließlich ist die Grundlage dieser Entscheidung, nämlich die Ansicht, dass ein unentgeltlich eingeräumtes und im Privatvermögen entstandenes Nießbrauchsrecht mit dem Teilwert (Nutzungswert) in das Betriebsvermögen eingelegt werden könne, inzwischen überholt. Der Bundesfinaqnzhof hat diese Ansicht im Hinblick auf den Beschluss seines Großen Senats vom 26. Oktober 1987[26] durch Urteilvom 16. Dezember 1988[27] aufgegeben[28].

Im Ergebnis scheidet danach der Ansatz eines von Todes wegen erworbenen Nießbrauchs an der Beteiligung an einer Personengesellschaft bei der Bemessung der Erbschaftsteuer aus, wenn der Nießbraucher aufgrund des Nießbrauchs mit Eintritt des Erbfalls Mitunternehmer der Personengesellschaft geworden ist[29].

Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen. Dies ergibt sich zum einen aus der Verweisung in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die dort genannten einkommensteuerrechtlichen Vorschriften und zum anderen aus Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG.

Nach den Vorgaben, die das BVerfG in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995[30] zur Erbschaftsteuer aufgestellt hat und von denen sich der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 13a ErbStG hat leiten lassen, ist der Gesetzgeber verpflichtet, bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird. Das BVerfG hat die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen demgemäß ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Diese Wortwahl zeigt, dass das BVerfG einen Erwerber im Blick hatte, bei dem das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist.

In der amtlichen Begründung zu Art. 15 Nr. 2 Buchst. b des Entwurfs eines Jahressteuergesetzes 1996 (§ 13 Abs. 2a ErbStG) wurde in diesem Zusammenhang ausgeführt[31], das Betriebsvermögen sei meistens mittel- oder langfristig im Betrieb gebunden und könne daher nicht kurzfristig für Erbschaftsteuerzahlungen aufgebracht werden. Die Entlastungen für den Erwerb des begünstigten Vermögens sollten vom Erwerber für notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen innerhalb des Betriebsvermögens oder der Kapitalgesellschaft genutzt werden. Diese Erwägungen des Gesetzgebers gelten auch für die nunmehr in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen.

Diese Steuervergünstigungen sind danach nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt[32]. Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein[33]. Nur wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, lassen sich die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen[34].

Entscheidend ist danach das durchgehende Vorhandensein von Betriebsvermögen beim Erwerb eines Einzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils, nicht aber der Erwerb einer zivilrechtlichen Gesellschaftsbeteiligung. Für die meistens mittel- oder langfristige Bindung des Betriebsvermögens und die Absicht des Gesetzgebers, notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen im Betrieb nicht durch Erbschaftsteuerzahlungen zu gefährden, kommt es nicht auf eine zivilrechtliche Beteiligung an einer Personengesellschaft, sondern die Stellung als Mitunternehmer an. Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs. Weil der Betrieb auf Rechnung und Gefahr der Mitunternehmer geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn und Verlust der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet[35].

Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG verwendete Begriff „Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes“ ist somit ertragsteuerrechtlich im Sinne eines Mitunternehmeranteils ohne Rücksicht auf zivilrechtliche Beteiligungsverhältnisse zu verstehen.

Der BFH hat demgemäß bereits im Urteil vom 21. April 2009[36] die Gewährung des Wertabschlags nach § 13a Abs. 2 ErbStG für den durch Erbanfall erfolgten Erwerb einer Forderung gegen eine KG, an der die Erbin als Kommanditistin beteiligt war, davon abhängig gemacht, dass der Erblasser bis zu seinem Tod Mitunternehmer der KG gewesen war, und es als unerheblich angesehen, dass der Erblasser nach der bereits Jahre vorher erfolgten Übertragung seiner Beteiligung an der KG auf die Erbin nicht mehr zivilrechtlich Gesellschafter der KG gewesen war. Der BFH hat dazu ausgeführt, die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG setze bezogen auf den Erwerb von Gesellschaftsanteilen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG die Aufrechterhaltung/Weiterführung der beim Erblasser oder Schenker bis zum Vermögensübergang vorhandenen Mitunternehmerstellung voraus. Dabei reiche sogar eine verdeckte Mitunternehmerschaft aus. Eine Mitunternehmerstellung habe dem Erblasser aber bei seinem Tode nicht mehr zugestanden.

Demnach rechtfertigt zum einen der von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erfolgte zivilrechtliche Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die zugleich eine Mitunternehmerschaft im ertragsteuerrechtlichen Sinn bildet, für sich genommen die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nicht; vielmehr muss der Erwerber selbst aufgrund des erworbenen Gesellschaftsanteils Mitunternehmer werden[37]. Zum anderen ist es für die Gewährung der Steuervergünstigungen nicht erforderlich, dass der Erwerber einen zivilrechtlichen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt; es genügt vielmehr, wenn er aufgrund des Erwerbs nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen Mitunternehmer wird.

Die Finanzverwaltung geht nunmehr ebenfalls davon aus, dass die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nicht vom Erwerb einer unmittelbaren zivilrechtlichen Vermögensbeteiligung abhängt.

Dies gilt zum einen für Treuhandverhältnisse. Geht der Anspruch des Treugebers aus einem Treuhandverhältnis von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden auf einen Erwerber über, sind bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu gewähren, wenn es sich beim Treugut um nach § 13a Abs. 4 ErbStG oder § 13b ErbStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 12 ErbStRG –ErbStG n.F.– begünstigtes Vermögen handelt[38]. Dass es an einer unmittelbaren zivilrechtlichen Beteiligung des Treugebers an einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft fehlt, wenn der Gesellschaftsanteil für ihn durch einen Treuhänder gehalten wird, steht danach der Gewährung der Steuervergünstigungen nicht entgegen[39]. Entscheidend ist vielmehr die durch die Treuhand vermittelte Mitunternehmerstellung des Treugebers.

Zum anderen handelt es sich nach der jetzigen Verwaltungsauffassung[40] sowohl bei einer atypisch stillen Beteiligung als auch bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung um erbschaftsteuer- bzw. schenkungsteuerrechtlich begünstigtes Vermögen gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sowie § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F., da in beiden Fällen ertragsteuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft vorliegt[41].

Die Literatur teilt nahezu einhellig diese Ansicht der Finanzverwaltung[42].

Der Gewährung der für den Erwerb von Betriebsvermögen vorgesehenen Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG steht somit nach der zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung nicht entgegen, dass die atypisch stille Gesellschaft als solche handelsrechtlich kein Gesellschaftsvermögen hat (§ 230 HGB) und dem stillen Gesellschafter oder dem still Unterbeteiligten keine dinglichen Mitberechtigungen, sondern lediglich schuldrechtliche Ansprüche gegen den Inhaber des Unternehmens oder den Hauptbeteiligten zustehen. Ebenso wie ertragsteuerrechtlich ist auch erbschaftsteuerrechtlich die Mitunternehmerstellung entscheidend. Es genügt daher, wenn der Unterbeteiligte an einem Gesellschaftsanteil schuldrechtlich so gestellt wird, als wäre er gleich einem Gesellschafter auch an der Vermögenssubstanz des Unternehmens selbst beteiligt[43].

Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG sind danach auch dann zu gewähren, wenn der Erwerber aufgrund eines ihm von einem Mitunternehmer schenkweise oder von Todes wegen zugewendeten Nießbrauchs an einem Anteil an einer Personengesellschaft Mitunternehmer wird und Sonderbetriebsvermögen erwirbt[44]. Dass die Ansprüche des Nießbrauchers anders als diejenigen eines atypisch stillen Gesellschafters oder Unterbeteiligten nicht schuldrechtlicher, sondern sachenrechtlicher Natur sind, kann nach Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen keine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. Entscheidend ist die Mitunternehmerstellung sowohl des Schenkers oder Erblassers als auch des Erwerbers.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass ein Nießbrauch nicht vererblich ist, sondern nur wie im Streitfall aufgrund einer vom Erblasser getroffenen Regelung in der Person des Begünstigten neu entstehen kann[45]. Dies ändert nämlich nichts daran, dass Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG erfüllt sind. Die mittel- oder langfristige Bindung des erworbenen Betriebsvermögens, die die Entrichtung von Erbschaftsteuer erschwert, und das Ziel des Gesetzgebers, notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen im Betrieb nicht durch Erbschaftsteuerzahlungen zu gefährden, bleiben nämlich davon unberührt. Ob die Gewährung der Steuervergünstigungen im Einzelfall von diesen Erwägungen getragen wird, spielt keine Rolle; denn § 13a ErbStG stellt nicht auf die jeweiligen konkreten Verhältnisse ab.

Die Rechtsprechung, nach der die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG für den Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen nicht in Anspruch genommen werden können, betrifft lediglich Fälle, in denen der Erwerb von Sonderbetriebsvermögen nicht mit dem gleichzeitigen Übergang der Mitunternehmerstellung vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber verbunden ist[46], und ist daher nicht einschlägig, wenn zugleich die Mitunternehmerstellung übergeht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. September 2011 – II R 67/09

  1. MünchKomm-BGB/Pohlmann, 5. Aufl., § 1030 Rz 83, § 1061 Rz 14; Stürner in Soergel, BGB, 12. Aufl., § 1030 Rz 11, § 1061 Rz 1; Johann Frank in Staudinger, BGB, 2009, § 1061 Rz 3; Wegmann in Bamberger/Roth, BGB, 2. Aufl., § 1061 Rz 3; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 1061 Rz 1[↩]
  2. Stürner, a.a.O., § 1030 Rz 4, 10[↩]
  3. BFH, Urteile vom 05.05.2010 – II R 16/08, BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923, unter II.3.b; und vom 02.03.2011 – II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147, unter III.2.c bb[↩]
  4. Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 147 ff., 240 ff.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 97 Rz 11 ff.; Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 97 BewG Rz 10 ff., 16 ff.[↩]
  5. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c; BFH, Urteile vom 01.07.2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056, unter II.2.a bb, und vom 21.07.2010 – IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214, unter II.1.[↩]
  6. BFH, Beschlüsse in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V3.b bb; und vom 05.07.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C.I.2.c[↩]
  7. BFH, Urteile vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III.3.c; und vom 06.05.2010 – IV R 52/08, BFHE 229, 279, unter II.1.b; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 443; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 EStG Rz 32; Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 15 Rz 305 ff.; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rz 364 f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rz 201 ff.[↩]
  8. BFH, Urteile vom 10.12.2008 – II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; vom 16.12.2009 – II R 44/08, BFH/NV 2010, 690, und vom 23.02.2010 – II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555; Dötsch, a.a.O., § 97 BewG Rz 342[↩]
  9. BFH, Urteile in BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923, und in BFH/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc[↩]
  10. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc[↩][↩]
  11. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc, m.w.N.[↩]
  12. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3.[↩]
  13. BFH, Beschluss in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3.; BFH, Urteile vom 20.03.2003 – IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, und vom 14.03.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812[↩]
  14. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 1812[↩]
  15. BFH, Urteile vom 09.08.1989 – X R 20/86, BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128, und in BFH/NV 2006, 1812[↩]
  16. BFH, Urteile vom 04.11.1980 – VIII R 55/77, BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, und vom 19.06.1997 – IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, unter II.3.[↩]
  17. BFH, Urteile vom 28.05.1998 – IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775; vom 16.10.2008 – IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28; vom 29.04.2009 – IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958, und in BFH/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc[↩]
  18. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192[↩]
  19. Abschn. C.II.1. der Entscheidung[↩]
  20. BGBl I 2008, 3018[↩]
  21. BFH, Urteil in BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396[↩][↩]
  22. BFH, Urteil vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II.2.[↩]
  23. a.A. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 912, sowie in Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl., Rz 65, 650[↩]
  24. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 912[↩]
  25. BFH, Urteil vom 02.08.1983 – VIII R 57/80, BFHE 139, 73, BStBl II 1983, 739[↩]
  26. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348[↩]
  27. BFH, Urteil vom 16.12.1988 – III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763[↩]
  28. ebenso BFH, Urteil vom 30.11.1989 – IV R 76/88, BFH/NV 1991, 457[↩]
  29. ebenso Schmitz, Unternehmensnießbrauch, StuW 1999, 194, 195 f., unter Hinweis auf Janßen/Nickel, Unternehmensnießbrauch, 1998, S. 131 f.[↩]
  30. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671[↩]
  31. BTDrucks 13/901, S. 157 f.[↩]
  32. BFH, Urteile vom 14.02.2007 – II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443; in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; in BFH/NV 2010, 690; in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, und vom 17.03.2010 – II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749[↩]
  33. BFH, Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.b, und in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, unter II.1.a[↩]
  34. BFH, Urteile in BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443; in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, und in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555[↩]
  35. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a aa[↩]
  36. BFH, Urteil vom 21.04.2009 – II R 26/07, BFHE 225, 94, BStBl II 2009, 602[↩]
  37. BFH, Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.b, und in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, unter II.1.[↩]
  38. Bayerisches Staatsministeriums der Finanzen, Erlass vom 16.09.2010 34 – S 3811 – 035 – 38476/10, DStR 2010, 2084; zustimmend Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 74; ebenso bereits Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz 36; Riedel, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 24 f.[↩]
  39. Nds. FG, vom 28.07.2010 – 3 K 215/09, EFG 2010, 1805[↩]
  40. Bayerisches Staatsministeriums der Finanzen, Erlass vom 23.03.2009 34 – S 3811 – 035 – 11256/09, DStR 2009, 908; FM Baden-Württemberg, Erlass vom 09.04.2009 3 – S 3806/51, DB 2009, 878[↩]
  41. zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft in solchen Fällen vgl. BFH, Urteile vom 12.11.1985 – VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 27.01.1994 – IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635; vom 10.08.1994 – I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171; vom 06.07.1995 – IV R 79/94, BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269; vom 16.01.2008 – II R 10/06, BFHE 220, 513, BStBl II 2008, 631, unter II.1., und in BFH/NV 2010, 2056; BFH-Beschlüsse vom 27.07.2009 – IV B 124/08, BFH/NV 2009, 1981, und vom 21.01.2010 – IV B 128/08, BFH/NV 2010, 1425[↩]
  42. S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13b ErbStG Rz 50; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 76; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz 27; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 13b Rz 36; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, § 13b ErbStG Rz 26; Wälzholz, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge –ZEV– 2007, 369, 371 f.; Götz/Jorde, Finanz-Rundschau –FR– 2003, 998, 1005; kritisch Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 33[↩]
  43. vgl. BFH, Urteil vom 02.10.1997 – IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137[↩]
  44. Götz/Jorde, FR 2003, 998, 1005 f.; Piltz, ZEV 1997, 61, 63; a.A. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 141[↩]
  45. ebenso BFH, Urteil in BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923, unter II.4.b, zu dem mit Eintritt des Erbfalls entstandenen Anspruch auf eine Witwenpension[↩]
  46. BFH, Urteile vom 20.03.2002 – II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.b bb zum früheren § 13 Abs. 2a ErbStG, und vom 15.03.2006 – II R 74/04, BFH/NV 2006, 1663; BFH-Beschlüsse vom 14.11.2005 – II B 51/05, BFH/NV 2006, 305, und vom 12.01.2006 – II B 104/05, BFH/NV 2006, 745[↩]

Das dürfte Sie auch interessieren: