Der Rechtsstreit um einen Duldungsbescheid – und die Zahlung eines Dritten während des Finanzgerichtsverfahrens

Ein Duldungsbescheid erledigt sich, wenn die dem Bescheid zugrunde liegenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch Zahlung eines Dritten erlöschen. Eine gegen den Duldungsbescheid gerichtete Anfechtungsklage ist dann mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig. Nach der Erledigung besteht ein berechtigtes Interesse im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Duldungsbescheids, wenn eine Rückgewähr der Zahlung des Dritten begehrt wird.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erließ das Finanzamt im Hinblick auf eine zu seinen Gunsten eingetragene Sicherungshypothek gegenüber der Grundstückseigentümerin einen Duldungsbescheid. Die Grundstückseigentümerin focht den Duldungsbescheid vor dem Niedersächsischen Finanzgericht an Während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens verkaufte die Grundstückseigentümerin das Grundstück. Die Käufer zahlten auf Weisung der Grundstückseigentümerin einen Betrag an das Finanzamt „zur Ablösung [der] Restforderung(en)“. Das Finanzamt erklärte, im Falle des Unterliegens im Klageverfahren den gezahlten Betrag an die Grundstückseigentümerin erstatten zu wollen. Die Grundstückseigentümerin hielt ihr Anfechtungsbegehren als Hauptantrag aufrecht, beantragte aber hilfsweise die Feststellung, dass der Duldungsbescheid rechtswidrig gewesen sei. Ihr Feststellungsinteresse ergebe sich aus der erfolgten Zahlung, da sie eine Rückzahlung begehre.

Das Niedersächsische Finanzgericht wies die Klage ab[1].  Es hielt die Anfechtungsklage für unzulässig, nachdem sich der Duldungsbescheid durch die Zahlung an das Finanzamt erledigt habe. Jedoch sei die Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig. Es bestehe ein Feststellungsinteresse, weil eine gerichtliche Entscheidung präjudiziell wirke, da einer antragsgemäßen Feststellung die Verpflichtung des Finanzamtes zur Rückerstattung gemäß § 37 Abs. 2 AO innewohne. Dies habe das Finanzamt auch entsprechend erklärt. Nach Auffassung des Finanzgerichts war die Fortsetzungsfeststellungsklage jedoch unbegründet, weil sich der Duldungsbescheid als rechtmäßig erwiesen habe. Diese Auffassung bestätigte nun der Bundesfinanzhof:

Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag unzulässig. Für eine Anfechtungsklage gemäß § 40 Abs. 1 Alternative 1 FGO fehlt der Grundstückseigentümerin das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. Während der Rechtshängigkeit der Klage ist es zu einem erledigenden Ereignis gekommen[2].

Der angefochtene Verwaltungsakt erledigt sich, wenn das Klagebegehren insgesamt objektiv gegenstandslos geworden ist, weil der Regelungsgehalt des angefochtenen Verwaltungsakts nicht fortwirkt[3]. Für die Zwangsvollstreckung hat der Bundesfinanzhof im Falle der Anfechtung einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung erkannt, dass sich diese durch eine Drittschuldnerzahlung erledigt, weil die Vollstreckung durch die Zahlung beendet ist[4].

Im Streitfall bestand der Regelungsgehalt des angefochtenen Duldungsbescheids darin, dass die Grundstückseigentümerin als Rechtsnachfolgerin des A die Zwangsvollstreckung in ihr Grundstück zu dulden hatte. Dieser Regelungsgehalt wirkte nicht mehr fort, nachdem die Grundstückseigentümerin mit notariellem Vertrag vom xx.09.2021 das mit Grundsicherheiten belastete Grundstück veräußert hatte und die Käufer auf ihre Weisung den streitigen Betrag in Höhe von … € an das Finanzamt „zur Ablösung [der] Restforderung(en)“ gezahlt hatten. Denn das Finanzgericht hat in einer mit Revisionsgründen nicht angegriffenen und den Bundesfinanzhof bindenden Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Zahlung aus der Sicht des Finanzamtes als eine Tilgung derjenigen Steuerrückstände des A zu verstehen war, für welche das Grundstück dinglich haftete. Demnach haben Dritte (§ 48 Abs. 1 AO) auf die Steuerrückstände des A gezahlt (§ 224 AO), wodurch die dem Duldungsbescheid zugrunde liegenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 47 AO erloschen sind.

Durch das Erlöschen der dem Duldungsbescheid zugrunde liegenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ist der Regelungsgehalt des angefochtenen Duldungsbescheids entfallen, weil die Grundstückseigentümerin nicht mehr die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden hatte. Aufgrund des Erlöschens gemäß § 47 AO war die Vollstreckung gemäß § 257 Abs. 1 Nr. 3 AO einzustellen und damit beendet. Wegen der Beendigung der Vollstreckung ist die Duldungspflicht entfallen und der angefochtene Duldungsbescheid erledigt.

Dagegen kann die Grundstückseigentümerin nicht mit Erfolg einwenden, die Käufer als Dritte hätten nur zur Abwendung der Zwangsvollstreckung auf die Hypothek geleistet, sodass die persönliche Schuld des A nicht entfallen, sondern der Anspruch auf die Dritten übergegangen sei und sich die Anfechtungsklage nicht erledigt habe. Denn selbst wenn infolge der Zahlung der Anspruch des Finanzamtes gemäß § 268 Abs. 3, § 1143 Abs. 1, § 1150 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf den Leistenden übergegangen ist[5], entfällt jedenfalls der öffentlich-rechtliche Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Dieser Anspruch wandelt sich in eine privatrechtliche Geldforderung um[6]. Die vom Finanzamt betriebene Vollstreckung wird aufgrund des Entfalls des öffentlich-rechtlichen Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis folglich beendet, sodass sich auch der Duldungsbescheid erledigt.

Die Klage ist mit ihrem Hilfsantrag zulässig. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO statthaft.

Hat sich der Verwaltungsakt durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

Im Streitfall hat sich -wie ausgeführt- der angefochtene Duldungsbescheid während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens durch die Drittschuldnerzahlung erledigt. Es besteht auch ein besonderes Feststellungsinteresse[7]. Denn die Grundstückseigentümerin hat nach der Erledigung ein berechtigtes Interesse im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids dargelegt. Sie hat erklärt, ihr Feststellungsinteresse ergebe sich aus der erfolgten Zahlung, da sie eine Rückzahlung begehre. Auch das Finanzamt hat anerkannt, im Falle seines Unterliegens den gezahlten Betrag an die Grundstückseigentümerin zu erstatten.

Die Fortführung der Klage nach Erledigung des ursprünglich angefochtenen Bescheids während des Klageverfahrens ist durch Änderung des Klageantrags in einen Fortsetzungsfeststellungsantrag zulässig[8].

Dabei kann der Antrag -wie im Streitfall- zulässigerweise auch hilfsweise gestellt werden[9].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. August 2024 – VII R 32/22

  1. Nds. FG, Urteil vom 23.08.2022 – 13 K 18/21, EFG 2022, 1730[↩]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 25.10.2023 – I R 9/18, Rz 11[↩]
  3. BFH, Urteil vom 28.10.2020 – X R 36/19, BFHE 271, 199, BStBl II 2021, 841, Rz 19; Holle in Gosch, FGO § 100 Rz 41; Brandis in Tipke/Kruse, § 100 FGO Rz 47[↩]
  4. BFH, Beschluss vom 11.04.2001 – VII B 304/00, BFHE 194, 338, BStBl II 2001, 525, unter 2.a der Gründe; vgl. auch Finanzgericht Münster, Gerichtsbescheid vom 20.04.2020 – 5 K 1152/20, unter II. 1. der Gründe; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, Vor §§ 259-267 AO Rz 13; Holle in Gosch, FGO § 100 Rz 42[↩]
  5. so BGH, Urteil vom 18.06.1979 – VII ZR 84/78, BGHZ 75, 23, unter II. 2. der Gründe; Klein/Ratschow, AO, 17. Aufl., § 48 Rz 4[↩]
  6. BGH, Urteil vom 18.06.1979 – VII ZR 84/78, BGHZ 75, 23, unter II. 3.a der Gründe; Boeker in HHSp, § 48 AO Rz 13; Kunz in Gosch, AO § 48 Rz 13; BeckOK AO/Hennigfeld, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 48 Rz 22; zweifelnd Drüen in Tipke/Kruse, § 48 AO Rz 2[↩]
  7. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.12.2019 – VII R 62/18, BFHE 267, 211, Rz 13[↩]
  8. BFH, Beschluss vom 08.01.2014 – VII R 38/12, Rz 10[↩]
  9. BFH, Beschluss vom 08.01.2014 – VII R 38/12, Rz 11; BFH, Urteil vom 16.04.1986 – I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736, unter 2. der Gründe; Brandis in Tipke/Kruse, § 100 FGO Rz 48[↩]

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