Der erst nach dem Tod des Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten gel­tend gemach­te Pflicht­teils­an­spruch

Im Erb­schaft­steu­er­recht gel­ten die infol­ge des Erb­an­falls durch Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit oder von Recht und Belas­tung zivil­recht­lich erlo­sche­nen Rechts­ver­hält­nis­se gemäß § 10 Abs. 3 ErbStG als nicht erlo­schen. Die­se Fik­ti­on umfasst auch das Recht des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten, der Allein­er­be des Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten ist, die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils fik­tiv nach­zu­ho­len. Die Fik­ti­on des § 10 Abs. 3 ErbStG reicht jedoch nicht so weit, dass der zivil­recht­lich auf­grund Kon­fu­si­on erlo­sche­ne Pflicht­teils­an­spruch auch dann noch gel­tend gemacht wer­den kann, wenn er im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung zivil­recht­lich ver­jährt war.

Der erst nach dem Tod des Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten gel­tend gemach­te Pflicht­teils­an­spruch

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall errich­te­ten der Vater und die Stief­mut­ter im Jahr 1986 ein nota­ri­ell beur­kun­de­tes gemein­schaft­li­ches Tes­ta­ment, wor­in sie sich gegen­sei­tig zu Allein­er­ben und den (Stief-)Sohn zum Erben des Über­le­ben­den ein­setz­ten (Ber­li­ner Tes­ta­ment, § 2269 BGB). Der Vater ver­starb im Okto­ber 2003, die Stief­mut­ter im Janu­ar 2014. In der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung betref­fend den Erb­an­fall beim Able­ben der Stief­mut­ter mach­te der Sohn einen eige­nen Pflicht­teils­an­spruch als Nach­lass­ver­bind­lich­keit gel­tend. Er habe den Pflicht­teils­an­spruch gegen­über sei­ner Stief­mut­ter münd­lich gel­tend gemacht. Hier­zu ver­wies er auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [1], wonach der Pflicht­teils­be­rech­tig­te den Anspruch auch noch nach dem Tod der Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten gel­tend machen kön­ne. Das Finanz­amt setz­te die Erb­schaft­steu­er gegen­über dem Sohn est, ohne den gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruch bei der Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Die nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge hat­te vor dem Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt Erfolg [2]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob nun jedoch auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes das Kie­ler Finanz­ge­richts auf und wies die Kla­ge ab; das Finanz­ge­richt habe zu Unrecht ange­nom­men, dass der Sohn als Allein­er­be nach dem Tod der pflicht­teils­ver­pflich­te­ten Stief­mut­ter sei­nen nun­mehr gegen sich selbst gerich­te­ten Pflicht­teils­an­spruch auch dann noch gel­tend machen und als Nach­lass­ver­bind­lich­keit vom Erwerb abzie­hen kön­ne, wenn die­ser Pflicht­teils­an­spruch im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung bereits ver­jährt ist.

Zu den nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 10 Abs. 3 bis Abs. 9 ErbStG abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG u.a. Ver­bind­lich­kei­ten aus gel­tend gemach­ten Pflicht­tei­len (§§ 2303 ff. BGB). Damit über­ein­stim­mend gilt der ori­gi­när beim Pflicht­teils­be­rech­tig­ten ent­stan­de­ne Pflicht­teils­an­spruch gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 3 ErbStG erst dann als Erwerb von Todes wegen, wenn er gel­tend gemacht wird.

Dem blo­ßen Ent­ste­hen des Anspruchs auf einen Pflicht­teil mit dem Erb­fall (§ 2317 Abs. 1 BGB) kommt erb­schaft­steu­er­recht­lich noch kei­ne Bedeu­tung zu, und zwar weder bei dem Berech­tig­ten noch bei dem Ver­pflich­te­ten. Die­ses zeit­li­che Hin­aus­schie­ben der erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Fol­gen eines Pflicht­teils­an­spruchs ist im Inter­es­se des Berech­tig­ten gesche­hen und soll aus­schlie­ßen, dass bei ihm auch dann Erb­schaft­steu­er anfällt, wenn er sei­nen Anspruch zunächst oder dau­er­haft nicht erhebt [3].

Die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils­an­spruchs besteht in dem ernst­li­chen Ver­lan­gen auf Erfül­lung des Anspruchs gegen­über dem Erben. Der Berech­tig­te muss sei­nen Ent­schluss, die Erfül­lung des Anspruchs zu ver­lan­gen, in geeig­ne­ter Wei­se bekun­den [4]. Ist dies gesche­hen, ent­steht die Erb­schaft­steu­er für den Erwerb des Pflicht­teils­an­spruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 3 ErbStG) nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG mit dem Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung. Hin­sicht­lich des Abzugs des Pflicht­teils als Nach­lass­ver­bind­lich­keit wirkt des­sen Gel­tend­ma­chung hin­ge­gen auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er gegen­über dem Erben, also auf den Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zurück, stellt also ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung dar [5].

Ver­stirbt der Pflicht­teils­ver­pflich­te­te sei­ner­seits, bevor der Pflicht­teils­an­spruch durch Erfül­lung (§ 362 Abs. 1 BGB) oder aus ande­ren Grün­den, etwa auf­grund eines Erlass­ver­trags (§ 397 Abs. 1 BGB), erlo­schen ist, geht die Ver­bind­lich­keit gemäß §§ 1922, 1967 Abs. 1 BGB zivil­recht­lich auf des­sen Erben über, ohne dass es auf die vor­he­ri­ge Gel­tend­ma­chung des Anspruchs ankommt.

Die Ver­pflich­tung zur Zah­lung des Pflicht­teils stellt dabei abwei­chend vom Zivil­recht erb­schaft­steu­er­recht­lich nur dann eine vom Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten als Erb­las­ser her­rüh­ren­de Schuld und somit eine gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzieh­ba­re Nach­lass­ver­bind­lich­keit dar, wenn der Pflicht­teils­be­rech­tig­te den Pflicht­teils­an­spruch zu Leb­zei­ten des Ver­pflich­te­ten gel­tend gemacht hat­te oder ihn nach des­sen Tod nun­mehr gel­tend macht.

Geschieht dies vor der Ver­jäh­rung des Anspruchs (§§ 195, 202 Abs. 2 BGB, frü­her § 2332 Abs. 1 BGB, vgl. dazu Art. 229 § 23 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zum Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­che, BGBl I 1994, 2494), gilt der Pflicht­teils­an­spruch gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 3 ErbStG als Erwerb des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten von Todes wegen vom ursprüng­li­chen Erb­las­ser, des­sen per­sön­li­ches Ver­hält­nis zu dem von der Erb­fol­ge aus­ge­schlos­se­nen Pflicht­teils­be­rech­tig­ten den Pflicht­teils­an­spruch begrün­det hat. Der Erbe des ver­stor­be­nen Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten kann dann die Ver­bind­lich­keit aus dem gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruch gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzie­hen.

Dies gilt auch dann, wenn der ursprüng­li­che Ver­pflich­te­te nicht damit rech­nen muss­te, den Pflicht­teils­an­spruch zu Leb­zei­ten erfül­len zu müs­sen, und des­halb durch die­sen (zunächst) nicht wirt­schaft­lich belas­tet war; denn die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils wirkt, wie bereits dar­ge­legt, auf den Ein­tritt des ursprüng­li­chen Erb­falls zurück [6].

Die­sel­ben Grund­sät­ze sind anzu­wen­den, wenn ein Pflicht­teils­be­rech­tig­ter zugleich der Erbe des ver­stor­be­nen Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten ist. Der gel­tend gemach­te Pflicht­teils­an­spruch ist in die­sem Fall jedoch nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzieh­bar, wenn er im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung zivil­recht­lich ver­jährt war.

Ist der Pflicht­teils­be­rech­tig­te der Allein­er­be des Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten, erlö­schen durch den Tod des Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten ‑zivil­recht­lich betrach­tet- sowohl des­sen Ver­bind­lich­keit als auch der Pflicht­teils­an­spruch durch die Ver­ei­ni­gung von For­de­rung und Schuld in einer Per­son (Kon­fu­si­on) [7].

Im Erb­schaft­steu­er­recht hin­ge­gen gel­ten die infol­ge des Erb­an­falls durch Ver­ei­ni­gung von Recht und Ver­bind­lich­keit oder von Recht und Belas­tung zivil­recht­lich erlo­sche­nen Rechts­ver­hält­nis­se gemäß § 10 Abs. 3 ErbStG als nicht erlo­schen. Die­se Fik­ti­on umfasst auch das Recht des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten, die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils­an­spruchs als Allein­er­be des Pflicht­teils­ver­pflich­te­ten nach­zu­ho­len [8]. Gibt der Pflicht­teils­be­rech­tig­te dem zustän­di­gen Finanz­amt gegen­über eine ent­spre­chen­de Erklä­rung ab, hat es die­se zu berück­sich­ti­gen und sowohl hin­sicht­lich der Besteue­rung des Erwerbs des Pflicht­teils gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 3 ErbStG als auch hin­sicht­lich des Abzugs der Pflicht­teils­schuld als Nach­lass­ver­bind­lich­keit die sich hier­aus unter Berück­sich­ti­gung der jeweils maß­ge­ben­den Frei­be­trä­ge erge­ben­den steu­er­recht­li­chen Fol­ge­run­gen zu zie­hen [9].

Die Fik­ti­on des § 10 Abs. 3 ErbStG reicht jedoch nicht so weit, dass der auf­grund Kon­fu­si­on zivil­recht­lich erlo­sche­ne Pflicht­teils­an­spruch erb­schaft­steu­er­recht­lich auch dann noch gel­tend gemacht wer­den kann, wenn er im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung zivil­recht­lich ver­jährt war.

Dem blo­ßen Ent­ste­hen des Pflicht­teils­an­spruchs kommt ‑wie bereits aus­ge­führt- erb­schaft­steu­er­recht­lich weder für den Abzug als Nach­lass­ver­bind­lich­keit noch für die Besteue­rung Bedeu­tung zu. Dies ändert sich erst mit des­sen Gel­tend­ma­chung. Ist zu die­sem Zeit­punkt der durch Kon­fu­si­on zivil­recht­lich erlo­sche­ne Pflicht­teils­an­spruch bereits ver­jährt, kön­nen aus der Gel­tend­ma­chung nach­träg­lich nicht die erb­schaft­steu­er­li­chen Fol­gen gezo­gen wer­den. Zwar hin­dert zivil­recht­lich die Ver­jäh­rung einer For­de­rung grund­sätz­lich nicht deren Gel­tend­ma­chung, denn die For­de­rung ist nur dau­er­haft mit der Ein­re­de der Ver­jäh­rung behaf­tet; der Schuld­ner ist berech­tigt, die Leis­tung zu ver­wei­gern (§ 214 Abs. 1 BGB). Dies gilt jedoch nicht für den durch Kon­fu­si­on erlo­sche­nen Pflicht­teils­an­spruch. § 10 Abs. 3 ErbStG lässt den Pflicht­teils­an­spruch für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er zunächst (fik­tiv) fort­be­stehen, begrün­det jedoch kein Recht des Pflicht­teils­be­rech­tig­ten, den Anspruch auch noch nach Ein­tritt der Ver­jäh­rung fik­tiv gegen sich selbst gel­tend zu machen. Ande­ren­falls wür­de allein auf­grund der Fik­ti­on des § 10 Abs. 3 ErbStG die Funk­ti­on der Ver­jäh­rung, Rechts­frie­den her­bei­zu­füh­ren, inso­weit auf­ge­ho­ben. Der Erbe könn­te zeit­lich unbe­fris­tet jeder­zeit sei­nen zivil­recht­lich erlo­sche­nen Pflicht­teils­an­spruch als Nach­lass­ver­bind­lich­keit mit Rück­wir­kung gegen sich selbst gel­tend machen. Das ist vom Rege­lungs­ge­halt des § 10 Abs. 3 ErbStG nicht umfasst.

Das Finanz­ge­richt ist von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Die Ent­schei­dung war daher auf­zu­he­ben. Die Sache ist spruch­reif. Das Finanz­amt hat den gel­tend gemach­ten Pflicht­teils­an­spruch zu Recht nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abge­zo­gen.

Der Sohn konn­te den zivil­recht­lich bereits erlo­sche­nen Pflicht­teils­an­spruch nach dem Tode sei­ner Stief­mut­ter nicht mehr gegen sich selbst als deren Allein­er­be gel­tend machen. Es steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit, dass der Pflicht­teils­an­spruch des Soh­nes, der sich wegen des Todes sei­nes Vaters gegen sei­ne Stief­mut­ter rich­te­te, im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung zivil­recht­lich bereits ver­jährt war. Das Finanz­ge­richt hat hier­zu fest­ge­stellt, dass der Sohn sei­ne Behaup­tung, er habe den Pflicht­teils­an­spruch noch zu Leb­zei­ten sei­ner Stief­mut­ter die­ser gegen­über münd­lich gel­tend gemacht, weder sub­stan­ti­iert noch glaub­haft gemacht hat. Er habe die­sen Ansatz im Kla­ge­ver­fah­ren auch nicht mehr wei­ter ver­folgt. Dies ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die Fik­ti­on des § 10 Abs. 3 ErbStG umfasst nicht die Gel­tend­ma­chung ver­jähr­ter und zivil­recht­lich durch Kon­fu­si­on erlo­sche­ner Pflicht­teils­an­sprü­che.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Febru­ar 2020 – II R 17/​16

  1. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – II R 47/​11, BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332[]
  2. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 04.05.2016 – 3 K 148/​15[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 11, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 19.07.2006 – II R 1/​05, BFHE 213, 122, BStBl II 2006, 718, und in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 12[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 12[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 13 bis 15[]
  7. vgl. dazu z.B. BGH, Urteil vom 23.04.2009 – IX ZR 19/​08, NJW-RR 2009, 1059, unter 2.b bb; BFH, Urtei­le vom 07.03.2006 – VII R 12/​05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, und in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 17; Palandt/​Weidlich, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 79. Aufl., § 1922 Rz 6[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 18[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 18, m.w.N.[]