Das Restwertrisiko im Leasing – und der Beteiligungsbetrag des Kfz-Händlers

Die beim Leasing-Restwertmodell von einem Kraftfahrzeug-Händler an einen Automobilproduzenten zur Übernahme des Restwertrisikos (Restwertabsicherung) zu leistenden „Beteiligungsbeträge“ sind im Zeitpunkt der Zusage der Restwertabsicherung nicht als Verbindlichkeit zu passivieren. Der Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung in Höhe der beim Fahrzeugrückerwerb zu leistenden „Beteiligungsbeträge“ steht der Grundsatz der (Nicht-)Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen.

Das Restwertrisiko im Leasing – und der Beteiligungsbetrag des Kfz-Händlers

Die Verpflichtung zur Zahlung der Beteiligungsbeträge ist mithin weder als Verbindlichkeit auszuweisen noch ist für sie eine Rückstellung zu bilden.

Die von der Kfz-Händlerin geschuldeten Beteiligungsbeträge sind in ihrer Bilanz zum 31.12.2013 nicht als Verbindlichkeit auszuweisen, weil diese gegenüber der Automobilherstellerin aus dem Leasing-Restwertmodell bestehende Verpflichtung dem Grunde nach noch ungewiss war.

Keine Bilanzierung der Restwertabsicherung

Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Kfz-Händlerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Ist eine Verbindlichkeit nach handelsbilanziellen Grundsätzen zu bilanzieren, gilt dieses Passivierungsgebot mithin auch für die Steuerbilanz. Nur wenn eine steuerrechtliche Spezialregelung weitere oder abweichende Kriterien für die Passivierung für Steuerzwecke aufstellt, kann es zu einer abweichenden Behandlung in der Steuerbilanz kommen[1].

Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“, den §§ 238 ff. HGB, wobei ein Passivierungsgebot für Verbindlichkeiten aus § 246 Abs. 1 Satz 3, § 247 Abs. 1, § 253 Abs. 1 Satz 2, § 266 Abs. 3 HGB folgt[2].

Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt[3]. Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sogenannten Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz[4].

Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind[5]. Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Verbindlichkeit kommt es nicht an[6].

Danach sind die Voraussetzungen für die handelsbilanzielle Passivierung der Beteiligungsbeträge als Verbindlichkeiten nicht erfüllt.

Zwar hatte die Kfz-Händlerin den von der Autoherstellerin festgelegten Beteiligungsbetrag beim Rückerwerb des jeweiligen Kfz am Ende der Leasingdauer auch zu entrichten, wenn der tatsächliche Wert dieses Fahrzeugs höher als der bereits zu Beginn des Leasings vereinbarte Rückkaufpreis war, sodass der Autoherstellerin keine Zahlung an die Kfz-Händlerin zu leisten hatte. Die Entrichtung des Beteiligungsbetrags war unabhängig davon, ob der tatsächliche Wert des Leasingrückläufers höher (Gewinnfall) oder niedriger (Verlustfall) war als der im Voraus vereinbarte Rückkaufpreis und es im Verlustfall zum Ausgleich eines eingetretenen Restwertrisikos durch Autoherstellerin kam. Für die Passivierung einer Verbindlichkeit im Jahr des Abschlusses der Restwertvereinbarung fehlt es jedoch an einer rechtlichen Verpflichtung, da die Kfz-Händlerin zu Beginn des Leasingvertrags (noch) nicht zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung verpflichtet war, die von Autoherstellerin am Ende der Leasinglaufzeit hätte erzwungen werden können[7]. Die Entrichtung des Beteiligungsbetrags war vom Rückerwerb des Leasingfahrzeugs abhängig. Er war nur zu zahlen, falls der Leasinggeber sein Rückgaberecht ausübte und die Kfz-Händlerin das Kfz tatsächlich zurücknehmen musste[8]. Erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Rückkaufs des Kfz stand fest, ob der Beteiligungsbetrag zu leisten war. Kam es nicht zum Rückkauf, weil der Leasingvertrag zum Beispiel vor dem regulären Vertragsende aufgehoben oder storniert wurde, entfiel auch der Beteiligungsbetrag. Ist die Verpflichtung -wie hier- von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängig, kann keine Bilanzierung einer gewissen Verbindlichkeit erfolgen[9].

Die gewinnmindernde Einstellung der Beteiligungsbeträge als Verbindlichkeit war danach unzutreffend. Das Finanzamt hat die von der Kfz-Händlerin in der Bilanz ausgewiesene Verbindlichkeit „Restwertabsicherung“ mithin zu Recht gewinnerhöhend aufgelöst.

Keine Bildung einer Rückstellung für die Restwertabsicherung

Für die Beteiligungsbeträge, die die Kfz-Händlerin im Falle und im Zeitpunkt des Rückerwebs der Leasingfahrzeuge an die Autoherstellerin zu entrichten hatte, ist auch keine Rückstellung zu bilden. Denn dem bilanziellen Ausweis der aufschiebend bedingten Verpflichtung, an die Autoherstellerin die festgelegten Beteiligungsbeiträge beim Rückerwerb der Leasingfahrzeuge zu entrichten, stehen die Grundsätze der (Nicht-)Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen, ohne dass es noch auf die steuerrechtliche Sonderregelung des § 5 Abs. 4b EStG ankäme.

Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden[10]. Während des Schwebezustands besteht die (widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen[11].

Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge im Sinne der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei -abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten- noch nicht voll erfüllt sind[12]. Hat ausnahmsweise der zur Geldleistung Verpflichtete in Vorleistung zu treten, ist der Schwebezustand auch mit Erfüllung der Geldleistung beendet, obgleich die Sach- oder Dienstleistung noch nicht erbracht ist[13]. Ein Bilanzausweis ist bei schwebenden Geschäften daher nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners „gestört“ ist[14].

Ausgehend davon lag am maßgeblichen Bilanzstichtag ein schwebendes Geschäft vor, das nicht zu bilanzieren ist.

Die Kfz-Händlerin ging die Verpflichtung, im Falle und im Zeitpunkt des Rückerwerbs der Leasingfahrzeuge die Beteiligungsbeträge an die Autoherstellerin zu entrichten, nur ein, weil die Autoherstellerin sich seinerseits im Gegenzug dazu verpflichtete, ein sich beim Leasingrückläufer durch einen niedrigeren tatsächlichen Wert gegenüber dem im Voraus vereinbarten Rückkaufpreis realisierendes Restwertrisiko auszugleichen. Es lag mithin ein synallagmatischer Vertrag im Sinne der §§ 323 ff. BGB vor, der auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet war[15].

Dieser gegenseitige Vertrag ist am maßgeblichen Bilanzstichtag weder von der Autoherstellerin, der zur Absicherung eines sich realisierenden Restwertrisikos zum Barwertausgleich verpflichteten Partei, noch von der Kfz-Händlerin, die im Falle des Rückerwerbs eines Leasingfahrzeugs zu einer Geldleistung verpflichtet war, erfüllt. Denn für die Frage, ob und wenn ja, in welchem Umfang der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht hat und ihm der Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist, kommt es darauf an, zu welcher Leistung der Leistungsverpflichtete überhaupt verpflichtet ist[16].

Anders wäre es, wenn die Kfz-Händlerin als die zur Geldleistung bei Rückkauf der Leasingfahrzeuge Verpflichtete vor dem maßgeblichen Bilanzstichtag in Vorleistung getreten wäre und die bei Rückerwerb der Leasingfahrzeuge geschuldeten Beteiligungsbeträge an die Autoherstellerin vorausgezahlt hätte. In diesem Fall wäre der Schwebezustand mit Erfüllung der Geldleistung beendet gewesen, obgleich die von der Autoherstellerin zu erbringende Gegenleistung, ein sich (möglicherweise) realisierendes Restwertrisiko durch Barwertausgleich abzusichern, noch ausgestanden hätte. Zu einem gewinnmindernden Abzug von Betriebsausgaben in Höhe der vorausgezahlten Beteiligungsbeträge wäre es aber nicht gekommen. Die Kfz-Händlerin hätte insoweit ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut „Restwertabsicherung“, das beim Rückerwerb der Leasingfahrzeuge erfolgswirksam aufzulösen gewesen wäre, in gleicher Höhe aktivieren müssen, weil als Anschaffungskosten dieses Vermögensgegenstands der Preis für den Erwerb dieses Rechts gilt[17].

Dem steht nicht entgegen, dass ein Kfz-Händler, der sich -wie hier die Kfz-Händlerin- bei der Veräußerung von Fahrzeugen an Leasinggesellschaften verpflichtet, die Fahrzeuge am Ende der Leasingzeit zu einem bestimmten, verbindlich festgelegten Preis zurückzukaufen, bei drohenden Verlusten aus einzelnen Geschäften Rückstellungen bilden kann[18]. Zu solchen Verlusten kann es im Streitfall schon nicht kommen, da die Kfz-Händlerin das Restwertrisiko aus dem Rückerwerb der Leasingfahrzeuge regelmäßig durch die Zusage, die Beteiligungsbeträge an die Autoherstellerin zu entrichten, in voller Höhe abgedeckt hat.

Auf die Frage, ob die Beteiligungsbeträge beim späteren Erwerb des Leasingrückläufers zu dessen Anschaffungskosten gehören können[19] und dies dazu führen muss, dass sie, wie das Finanzamt und das Finanzgericht angenommen haben, nicht passiviert werden dürfen, oder eine Rückstellung passiviert werden darf, weil es sich bei den Beteiligungsbeträgen vor dem Rückerwerb um Anschaffungskosten eines nicht abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsguts „Restwertabsicherung“ handelt, das von der Kfz-Händlerin im Gegenzug zu aktivieren und erst beim Rückerwerb nach Ablauf der Leasingdauer des jeweiligen Kfz erfolgswirksam aufzulösen wäre, kommt es deshalb nicht mehr an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. September 2023 – XI R 20/20

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 22[↩]
  2. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 10.07.2019 – XI R 53/17, BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 17; vom 19.08.2020 – XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 23[↩]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 11, m.w.N.; vom 15.04.2015 – I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8; vom 28.09.2016 – II R 64/14, BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 16; vom 19.08.2020 – XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 24[↩]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 15.04.2015 – I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8; vom 28.09.2016 – II R 64/14, BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 16; vom 19.08.2020 – XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 24[↩]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 20; vom 15.03.2017 – I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20; vom 29.09.2022 – IV R 20/19, BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 31[↩]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 15.03.2017 – I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, m.w.N.; vom 29.09.2022 – IV R 20/19, BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 31[↩]
  7. vgl. dazu Rätke, Steuern und Bilanzen -StuB- 2018, 725[↩]
  8. vgl. dazu Ludwig/Oser/Philippsen, StuB 2023, 290[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.1999 – IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, unter II. 2.b aa[↩]
  10. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I. 3.; BFH, Urteile vom 11.10.2007 – IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, unter II.D.02.d; vom 07.12.2017 – IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 22; vom 25.07.2019 – IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15, Rz 20; vom 14.04.2022 – IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 27[↩]
  11. ständige Rechtsprechung, vgl. bereits RFH, Urteile vom 07.05.1920 – I A 302/19, RFHE 3, 22; vom 25.03.1925 – VI A 67-69/25, RStBl 1925, 166; BFH, Urteile vom 26.08.1992 – I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977; vom 25.01.1984 – I R 7/80, BFHE 140, 449, BStBl II 1984, 344; vom 26.06.1980 – IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506; vom 07.09.1954 – I 50/54 U, BFHE 59, 311, BStBl III 1954, 330; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I. 3.; BFH, Urteile vom 11.10.2007 – IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, unter II.C.02.d; vom 07.12.2017 – IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 22; vom 25.07.2019 – IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15, Rz 20; vom 14.04.2022 – IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 27[↩]
  12. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I. 3.; BFH, Urteile vom 28.07.2004 – XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II. 1.a.; vom 11.10.2007 – IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, unter II.D.02.d; vom 14.04.2022 – IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 27[↩]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.12.2002 – I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II. 6.; vom 11.10.2007 – IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, unter II.D.02.d[↩]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.04.2022 – IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 27[↩]
  15. vgl. dazu auch Tiedchen, EFG 2022, 336; Tschatsch/Kellner, NWB 2019, 406; a.A. Ludwig/Oser/Philippsen, StuB 2023, 290[↩]
  16. vgl. BFH, Urteile vom 07.12.2017 – IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 26; vom 14.04.2022 – IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 29[↩]
  17. zum Optionsrecht vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.05.2019 – XI R 44/17, BFHE 265, 124, BStBl II 2020, 44, Rz 24, m.w.N.[↩]
  18. vgl. dazu BFH, Urteile vom 15.10.1997 – I R 16/97, BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249; vom 25.07.2000 – VIII R 35/97, BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566[↩]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 22.05.2019 – XI R 44/17, BFHE 265, 124, BStBl II 2020, 44[↩]

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