Zu den Anschaffungskosten gehören nach der Definition des bis 2007 für derartige Rechtsfragen zuständigen VIII. Senates des Bundesfinanzhofs neben dem Anschaffungspreis und den Anschaffungsnebenkosten auch sogenannte nachträgliche Anschaffungskosten. Das sind Aufwendungen auf die Beteiligung, die als offene oder verdeckte Einlagen den Wert der Beteiligung erhöhen oder die anderweitig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind[1]. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen zählt zu den Anschaffungskosten auch der Ausfall oder die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen und einer Bürgschaft[2].
Nach der Definition des inzwischen für Fragen im Zusammenhang mit § 17 EStG zuständigen IX. Senates des BFH sind Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, der für das gesamte Ertragssteuerrecht gilt, Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Dazu rechnen Darlehen und andere Finanzierungshilfen, z.B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben[3]. Eine Änderung der Rechtsprechung soll mit diesem Definitionsansatz nicht verbunden sein.[4].
Eine Veranlassung der Darlehensgewährung und einer Bürgschaft „durch das Gesellschaftsverhältnis“ nimmt der BFH, wie schon erwähnt, in ständiger Rechtsprechung an, wenn das Darlehen nach zivilrechtlichen Grundsätzen eigenkapitalersetzenden Charakter hat[5]. Dabei geht er davon aus, dass die Entscheidung der Gesellschafter, ob, in welchem Umfang und auf welchem Weg sie Finanzierungsbeiträge an die Gesellschaft leisten wollen, zu respektieren ist[6]. Daher ist grundsätzlich, wenn der Gesellschafter mit der Gesellschaft vertraglich vereinbart hat, dass er nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital oder eine Bürgschaft zur Verfügung stellen will, das Darlehen und die Bürgschaft solange als „normales“ Darlehen bzw. als „normale Bürgschaft“ anzusehen, als die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen auch von einem Dritten noch einen Kredit oder eine Bürgschaft zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte und hätte behalten dürfen[7]. Bei einem „normalen Darlehen“ bzw. einer „normalen Bürgschaft“ ist ein Gesellschafter steuerrechtlich genauso zu behandeln, wie jeder andere dritte Darlehens- oder Bürgschaftsgläubiger, der einen Darlehens- oder Bürgschaftsverlust im Zusammenhang mit Einkünften nach § 20 EStG nicht einkommensteuerlich geltend machen kann.
Auch der IX. Senates des BFH knüpft für die Frage, ob Anschaffungskosten i. S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen, an Kapitalersatzrecht an[8]. Begründet wird dies damit, dass Anschaffungskosten nur vorliegen könnten, wenn der Gesellschaft Kapital zugeführt werde[9]. Die Rechtsprechung erweitere den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten, um Aufwand zu erfassen, der darin bestehe, dass trotz anderer zivilrechtlicher Qualifikation in Wirklichkeit (wirtschaftlich) Eigenkapital zugeführt werde. Es sei dabei danach zu differenzieren, ob der Gesellschafter lediglich die Nutzung des Kapitals einlege oder das Kapital selbst. Bei einem Darlehen wolle der Gesellschafter wie ein fremder Dritter das Kapital lediglich zur Nutzung überlassen und es später wieder zurückerhalten[10]. Entscheidend sei daher die Beantwortung der Frage, ab wann nicht mehr von einer Nutzungsüberlassung, sondern vielmehr von einer Überlassung des Kapitals selbst gesprochen werden könne. Für die Abgrenzung zwischen Nutzungsüberlassung und Überlassung des Kapitals selbst ist nach Ansicht von Heuermann[11] und des BFH das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht der richtige Maßstab. Denn werde das Darlehen haftungsrechtlich und damit seiner Funktion nach wie Eigenkapital behandelt, solle daran das Steuerrecht anknüpfen.
Ob Gesellschafterdarlehen und Bürgschaften zivilrechtlich eigenkapitalersetzenden Charakter haben, richtet sich zum einen nach den §§ 32 a, 32 b GmbHG und zum anderen nach den vom Bundesgerichtshof analog §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Regeln. Das Rechtsschutzsystem knüpft an eine sogenannte Krise der Gesellschaft an und soll der Gesellschaft in jeder Lebensphase das Stammkapital sichern und auch den Finanzierungsbereich oberhalb der Stammkapitalziffer abdecken (§§ 32 a, 32 b GmbHG), wenn unter bestimmten weiteren Voraussetzungen ein Insolvenzverfahren hinzutritt. Die Rechtsprechung des BFH nimmt nur hinsichtlich des Tatbestandes „Krise“ und „Finanzierungsentscheidung“, nicht aber hinsichtlich der differenzierenden Rechtsfolgen auf das Kapitalersatzrecht Bezug. Fällt der Gesellschafter nach Erfüllung dieses Tatbestandes mit dem Darlehen oder dem Bürgschaftsrückgriffsanspruch aus, knüpft sich daran stets als steuerrechtliche Rechtsfolge die (nachträgliche) Erhöhung der Anschaffungskosten um den jeweils zu berücksichtigenden Wert des Darlehens[12].
Das zivilrechtliche Kapitalersatzrecht unterstellt demnach nicht jede Kredithilfe eines Gesellschafters besonderen Haftungsgrundsätzen. Vielmehr muss sich die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung oder der Weitergewährung eines Kredits in einer besonderen finanziellen Situation befunden haben, der sogenannten Krise. In § 32 a Abs. 1 GmbHG wird die Krise als der Zeitpunkt umschrieben, in dem der Gesellschafter der Gesellschaft als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte, statt ihr ein Darlehen zu gewähren.
Eine Krise liegt immer vor, wenn bereits Insolvenz (Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit) eingetreten ist[6]. Eine Überschuldung der Gesellschaft liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten die bestehenden Verbindlichkeiten nicht decken würde (rechnerische Überschuldung) und die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreicht (Überlebens- oder Fortbestehensprognose)[13]. Zahlungsunfähigkeit liegt regelmäßig vor, wenn die Liquiditätslücke der Gesellschaft 10 % oder mehr der fälligen Gesamtverbindlichkeiten beträgt, sofern nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern der Gesellschaft ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalles zuzumuten ist[14].
Daneben wird ein Darlehen auch bereits dann zu funktionalem Eigenkapital im Sinne des Kapitalersatzrechtes, wenn die Gesellschaft bereits kreditunwürdig geworden ist. Kreditunwürdig ist die Gesellschaft dann, wenn sie ohne die Gesellschafterleistung liquidiert werden müsste und kein vernünftig handelnder außenstehender Kreditgeber ihr einen Kredit unter den selben Umständen wie der Gesellschafter gewähren würde. Ganz kurzfristige Überbrückungskredite bei denen noch mit einer Rückführung innerhalb der vorgesehenen kurzen Zeitspanne gerechnet werden kann, werden von den Kapitalersatzregeln nicht erfasst.
Funktionales Eigenkapital liegt auch dann vor, wenn ein Darlehen oder eine Bürgschaft krisenbestimmt ist. Krisenbestimmt ist ein Darlehen oder eine Bürgschaft, wenn sich aus einer entsprechenden Vereinbarung zwischen der Gesellschaft bzw. ihren Gläubigern und dem kreditgebenden Gesellschafter ergibt, dass das Darlehen schon von vornherein auch als Krisenfinanzierung angelegt ist, d. h., dass der Gesellschafter sich verpflichtet hat, das Darlehen oder die Bürgschaft auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen bzw. dass die Darlehensforderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten solle[15].
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 23. Juli 2009 – 16 K 3510/08 E
- vgl. im Einzelnen Gschwendtner, Darlehensverluste eines wesentlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafters in der Rechtsprechung des BFH, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 31. Oktober 2000 – VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589 m. w. N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl. II 1999, 817). Maßgebend dafür, ob die Finanzierung eigenkapitalersetzenden Charakter hat und damit auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt ((BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 8/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577[↩]
- vgl. Heuermann, Ausgefallene Finanzierungshilfen bei Anteilsveräußerungen im Privatvermögen – Nettoprinzip und künftige Entwicklungen, DStR 2008, 2089[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724; vom 26.01.1999 – VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559; vom 06.07.1999 – VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; vom 12.12.2000 – VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342[↩][↩]
- vgl. BFH,Urteile vom 24.04.1997 – VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339; vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344[↩]
- BFH, Urteile vom 04.03.2008 – IX R 8/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577; und vom 04.03.2008 – IX R 8/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575[↩]
- vgl. Heuermann, DStR 2008, 2089, 2092[↩]
- vgl. § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB[↩]
- a.a.O.[↩]
- vgl. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32[↩]
- vgl. BGH, Urteile vom 13.07.992 – II ZR 269/91, BGHZ 119, 201, BB 1992, 1898; und vom 12.07.1999 – II R 87/98, BB 1999, 1887; FG Düsseldorf, Urteil vom 19.10.1999 – 13 K 7553/95 F, EFG 2000, 257[↩]
- BGH, Urteil vom 24.05.2005 – IX ZR 123/04, BGHZ 163, 134, BB 2005, 1923[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339[↩]
