Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Darlehensgewährung an eine Kapitalgesellschaft nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG ausgeschlossen, weil der Gläubiger der Kapitalerträge mittelbar zu mindestens 10 % an der Schuldnerin beteiligt ist[1].
Sind Anteilseignerin und Schuldnerin der Kapitalerträge jeweils Kapitalgesellschaften, kann der Steuerpflichtige als Gläubiger der Kapitalerträge jedenfalls dann eine der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft nahe stehende Person i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in deren Gesellschafterversammlung verfügt.
Zinsen aus dem Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters an eine Kapitalgesellschaft können mithin dem 25%igen gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatten die Gesellschafterin und ihr verstorbener Ehemann an eine Kapitalgesellschaft, an der sie nicht unmittelbar beteiligt waren (Enkelgesellschaft), ein Grundstück veräußert und die Kaufpreisforderung in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt. An dieser Gesellschaft war zu 94 % eine weitere Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) beteiligt, an der im Streitjahr 2011 die Gesellschafterin zunächst Anteile in Höhe von 10, 86 % und später dann in Höhe von 22, 80 % des Stammkapitals hielt.
Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat die von der Enkelgesellschaft an die Gesellschafterin gezahlten Darlehenszinsen in den gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG einbezogen[2]. Das Finanzamt machte dagegen mit der Revision geltend, die Zinsen seien wie Zinsen auf ein Darlehen eines unmittelbaren Gesellschafters aus dem gesonderten Tarif für die Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgeschlossen und dem progressiven Regeltarif (§ 32a EStG) zu unterwerfen. Dem folgte der Bundesfinanzhof nun jedoch nicht und wies die Revision des FA als unbegründet zurück.
Der Bundesfinanzhof entschied, die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG, die Zinsen aus Darlehen eines unmittelbaren Gesellschafters aus dem gesonderten Tarif ausschließt, finde weder nach ihrem Wortlaut für Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters Anwendung noch sei nach Sinn und Zweck der Vorschrift die Einbeziehung solcher Darlehen in die Regelung geboten. Auch die Anwendung der weiteren Ausnahmeregelung (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG) komme nicht in Betracht. Diese verlangt, dass der Gesellschafter der Muttergesellschaft als Darlehensgeber im Verhältnis zur Enkelgesellschaft als Darlehensnehmerin eine „nahe stehende Person“ sein muss. Das hierzu erforderliche Nähe- und Abhängigkeitsverhältnis zur Enkelgesellschaft liegt nach dem BFH jedenfalls dann vor, wenn der Darlehensgeber als Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Muttergesellschaft inne hat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Zusätzlich muss die Mutter- an der Enkelgesellschaft (Darlehensschuldnerin) zu mindestens 10% beteiligt sein. Da die Gesellschafterin im Streitjahr 2011 zu keinem Zeitpunkt über eine Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Muttergesellschaft verfügte, war sie im Verhältnis zur Enkelgesellschaft demnach keine nahe stehende Person gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG.
Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG sind durch die mittelbare Beteiligung der Gesellschafterin an der L-GmbH nicht erfüllt.
Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Bundesgerichtshofs im Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 23/13[3] wird verwiesen.
Die Gleichstellung einer nur mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung bedarf nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Grundsatz jeweils einer ausdrücklichen gesetzlichen Einbeziehung in den Tatbestand[4]. Eine Ausnahme hiervon kann in Einzelfällen vorliegen, wenn sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergibt[5].
Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut[6] und der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt ist, schließen entgegen der Auffassung des FA ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fallen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG[7].
Auch die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Die Gesellschafterin als Darlehensgeberin ist keine der Anteilseignerin F-GmbH nahe stehende Person im Sinne der Regelung.
Bei dem Begriff „nahe stehende Person“ in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der nicht nach den Maßstäben des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder § 138 der Insolvenzordnung, sondern normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auszulegen ist[8].
Unter den Begriff „nahe stehende Person“ können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche „enge Beziehung“ hat der Bundesgerichtshof auf Grundlage der Gesetzesbegründung[9] im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat[10].
An diesem Maßstab ist auch festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein Näheverhältnis des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt, knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des „Nahestehens“ in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an.
Ein Näheverhältnis liegt danach vor, wenn wie im vorliegenden Fall- der Gläubiger der Kapitalerträge (hier: Gesellschafterin) eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft inne hat (hier: F-GmbH), die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeit, die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10 %iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft besteht.
Dem Bundesgerichtshof ist bewusst, dass auf Grundlage dieses Maßstabs ein Ausschluss der Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG aus dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG bei Gesellschafterdarlehen und stillen Beteiligungen eines unmittelbaren Gesellschafters der Schuldner-Kapitalgesellschaft bereits bei einer Beteiligung von mindestens 10 % eintritt, während dies beim mittelbaren Gesellschafter erst ab einer Mehrheitsbeteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der Fall ist. Dieser Umstand beruht jedoch auf der in der Gesetzesbegründung vorgegebenen Begriffsbestimmung der „nahe stehenden Person“ i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b Satz 2 EStG. Letztere setzt eine Beherrschung voraus; der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG hingegen nur eine Einflussmöglichkeit eines mindestens zu 10 % beteiligten Anteilseigners.
Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass die für das Näheverhältnis maßgebliche Zurechnung der Einflussnahmemöglichkeit der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beim Gläubiger der Kapitalerträge auch anzunehmen sein kann, wenn der Gläubiger zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte innehat, aber anderweitige besondere Umstände gegeben sind, die auf eine faktische Beherrschung der Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft schließen lassen.
Legt man dies zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Eine Beherrschung der Gesellschafterversammlung der F-GmbH durch die Gesellschafterin lag nicht vor, da sie im Streitjahr lediglich zu 10, 86 % bzw. 22, 8 % beteiligt war.
Bundesgerichtshof, Urteil vom 20. Oktober 2016 – VIII R 27/15
- entgegen BMF, Schreiben vom 18.01.2016 – IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl – I 2016, 85, Tz 137[↩]
- FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.06.2015 – 2 K 1036/13[↩]
- BFHE 245, 352, BStBl – II 2014, 884[↩]
- BFH, Urteile vom 04.04.1974 – I R 73/72, BFHE 112, 351, BStBl – II 1974, 645; vom 15.12 1998 – VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl – II 1999, 168; vom 20.08.2003 – I R 61/01, BFHE 203, 135, BStBl – II 2004, 616[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 187, 326, BStBl – II 1999, 168, unter 2.a[↩]
- BT-Drs.- 16/5377, S. 14 und 26, BT-Drs.- 16/5452, S. 22[↩]
- zustimmend Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 76; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 21; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 32d Rz 12; Intemann/Zöller, Handbuch privater Kapitaleinkünfte, 2016, Rz 43; Elser/Bindl, Finanz-Rundschau 2010, 360, 362; Behrens/Renner, Betriebs-Berater 2008, 2319, 2322[↩]
- vgl. ausführlich BFH, Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl – II 2014, 986, Rz 1921; und vom 14.05.2014 – VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl – II 2014, 995, Rz 1214[↩]
- BT-Drs.- 16/4841, S. 61[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 245, 531, BStBl – II 2014, 995, Rz 14; vom 28.01.2015 – VIII R 8/14, BFHE 249, 133, BStBl – II 2015, 397, Rz 12[↩]
