Darlehensgewährung an eine Personengesellschaft – und der Abgeltungsteuersatz

Ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Personengesellschaft ist zu bejahen, wenn der Gläubiger eine Beteiligung innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft durchzusetzen. Das Gleiche gilt, wenn die Anteile an der Personengesellschaft zwar von einer rechtsfähigen Stiftung gehalten werden, der Gläubiger jedoch aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der Stiftung mittelbar in der Lage ist, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft durchzusetzen.

Darlehensgewährung an eine Personengesellschaft – und der Abgeltungsteuersatz

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war strittig, ob die Darlehenszinsen, die den klagenden Eheleuten im Streitjahr 2016 zugeflossen sind, der Besteuerung mit dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen. Die Eheleute werden für das Streitjahr 2016 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie waren zunächst jeweils zur Hälfte als Kommanditisten an der N-GmbH & Co. KG (N-KG) beteiligt. Komplementärin der N-KG mit der Befugnis zur Geschäftsführung, aber ohne Kapitalanteil und Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, war die N-GmbH, an der die Eheleute ebenfalls zunächst jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Die Eheleute waren einzeln zur Vertretung und Geschäftsführung der N-GmbH befugt. Nicht zu den von der Geschäftsführungsbefugnis der N-GmbH umfassten Angelegenheiten gehörten die Aufstellung des jährlichen Finanzplans und die Aufnahme von im Finanzplan nicht vorgesehenen Krediten (§ 6 Abs. 3 Buchst. e und n des Gesellschaftsvertrags). Die Eheleute waren zudem Kommanditisten bei der X-GmbH & Co. KG (X-KG), die der N-KG zuvor ein Betriebsgrundstück überlassen hatte. Komplementärin war die X-GmbH. Die Eheleute waren sowohl an der X-KG als auch an der X-GmbH jeweils zur Hälfte beteiligt.

Mit Wirkung zum 01.07.2014 übertrugen die Eheleute ihre Anteile an der N-KG und an der N-GmbH auf die von ihnen errichtete O-Familienstiftung (Stiftung), deren Zweck darin bestand, dem Wohle der Familie der Stifter zu dienen. Alleiniges Stiftungsorgan war der aus drei Personen bestehende Vorstand. Die Eheleute waren Vorstandsmitglieder auf Lebenszeit. Sie benannten nach der Stiftungssatzung einvernehmlich das weitere Mitglied des Vorstands. Für die Stiftung vertretungsberechtigt war der Vorsitzende des Vorstands bzw. sein Stellvertreter, jeweils gemeinsam mit einem weiteren Mitglied. Solange einer der Stifter Mitglied des Vorstands war, konnte er die Stiftung allein vertreten. Auch die Gesellschafterrechte der Stiftung wurden vom Vorstandsvorsitzenden bzw. seinem Stellvertreter wahrgenommen. Er vertrat die Stiftung insbesondere in den Gesellschafterversammlungen. Beschlussfassungen des Vorstands erfolgten mit einfacher Mehrheit. Bei Stimmengleichheit entschied die Stimme des Vorstandsvorsitzenden bzw. die seines Stellvertreters.

Der Ehemann und die Ehefrau gewährten der N-KG unabhängig voneinander Darlehen, die auf jeweils getrennt geführten Darlehenskonten der N-KG verbucht wurden. Der positive Saldo der jeweiligen Darlehenskonten wurde in den Jahren 2014 und 2015 mit 6 % und im Streitjahr mit 3 % über dem Basiszinssatz verzinst. Nach Übertragung der Kommanditanteile der Eheleute auf die Stiftung wurden die Darlehen als sonstige Verbindlichkeiten der N-KG weitergeführt. Die in den Jahren 2014 bis 2016 angefallene Zinsen zahlte die N-KG im Streitjahr 2016 an beide Eheleuten. Das Finanzamt legte diese Zinseinnahmen der Eheleute zunächst erklärungsgemäß als dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung zugrunde. Am 15.03.2018 erließ das Finanzamt einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die Zinseinkünfte der Eheleute unter Verweis auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG der Besteuerung mit dem tariflichen Einkommensteuersatz unterwarf. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Eheleute blieb ohne Erfolg.

Der nachfolgend erhobenen Klage gab das Finanzgericht Münster statt[1]. Der Bundesfinanzhof wies die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes als unbegründet zurück; das Finanzgericht habe zu Recht entschieden, dass die den Eheleuten im Streitjahr zugeflossenen Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung mit dem gesonderten Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass die den Eheleuten im Streitjahr zugeflossenen Darlehenszinsen zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geführt haben und nicht gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG vorrangig den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind.

Eine Zuordnung der Darlehenszinsen zu den gewerblichen Einkünften der Eheleute käme zwar in Betracht, wenn auch nach Übertragung der Kommanditanteile der Eheleute an der N-KG auf die Stiftung aufgrund sachlicher und personeller Verflechtung zwischen der X-KG und der N-KG vom Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auszugehen wäre[2]. Denn Darlehen, die im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung der Betriebsgesellschaft von den Gesellschaftern der Besitzpersonengesellschaft gewährt werden, sind deren Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen, wenn sie (auch) durch betriebliche Interessen der Besitzpersonengesellschaft veranlasst sind und damit der Stärkung der Beteiligung an dieser Gesellschaft dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen II, vgl. BFH, Urteile vom 19.10.2000 – IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335; und vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593); entsprechend sind vereinnahmte Darlehenszinsen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Dem Revisionsvorbringen beider Beteiligter lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass die Beteiligten selbst von einer Zugehörigkeit der Darlehensforderungen zu einem Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der X-KG ausgegangen sind. Der Bundesfinanzhof sieht deshalb keine Veranlassung, die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung unter diesem Gesichtspunkt näher zu prüfen. Unabhängig davon wäre bei einer solchen Prüfung zu berücksichtigen, dass im Streitfall keine Anhaltspunkte für eine Ausreichung der Darlehen zu nicht fremdüblichen Bedingungen vorliegen. In einem solchen Fall liegt regelmäßig keine Veranlassung der Darlehenshingabe durch betriebliche Interessen der Besitzpersonengesellschaft vor[3].

Das Finanzgericht hat auch zu Recht angenommen, dass die Zinseinkünfte der Eheleute nicht nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG aus dem Anwendungsbereich des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ausgeschlossen sind.

Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG u.a. nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine Anwendung findet.

Bei dem Begriff der nahe stehenden Person i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG auszulegen ist[4]. Hierunter können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche enge Beziehung hat der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat[5]. Das Beherrschungsverhältnis muss so beschaffen sein, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses für den Abschluss des Darlehens im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt[6]. Ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes, persönliches Näheverhältnis ist nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen[7].

Bei einer Personengesellschaft kann ein Gesellschafter einen beherrschenden Einfluss aufgrund seiner Beteiligung grundsätzlich nur dann ausüben, wenn für Gesellschafterbeschlüsse ein Stimmrechtsverhältnis vereinbart ist, das es dem betreffenden Gesellschafter ermöglicht, seine Mitgesellschafter zu überstimmen[8]. Die Beherrschung einer Personengesellschaft durch einen ihrer Gesellschafter setzt daher grundsätzlich voraus, dass dieser eine Beteiligung an der Personengesellschaft innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft durchzusetzen[9]. Die Beherrschung der Personengesellschaft braucht dabei nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung beruhen. Sie kann auch mittelbar über eine Beteiligungsgesellschaft ausgeübt werden[10]. In besonders gelagerten Ausnahmefällen kann der Gesellschafter trotz fehlender, rechtlicher Möglichkeit zur Durchsetzung des eigenen Willens die Gesellschaft faktisch beherrschen. Eine solche faktische Beherrschung liegt insbesondere dann vor, wenn auf die Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung der im Einzelfall erforderlichen Stimmenmehrheit fehlen, aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen Druck dahingehend ausgeübt werden kann, dass sie sich dem Willen der beherrschenden Person unterordnen. Dass solche besonderen Umstände vorliegen, muss im Einzelfall festgestellt werden. Die objektive Feststellungslast hat derjenige zu tragen, der daraus günstige Rechtsfolgen für sich ableitet[11].

Bei Anwendung dieses Maßstabs ist das Finanzgericht zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass zwischen den Eheleuten als Darlehensgebern und der N-KG als Darlehensnehmerin kein solches Beherrschungsverhältnis bestand.

Eine Beherrschung der N-KG aufgrund einer Gesellschafterstellung der Eheleute scheidet bereits deswegen aus, weil die Eheleute im Zuflusszeitpunkt[12] nicht mehr an der N-KG beteiligt waren.

Die Eheleute beherrschten die N-KG auch nicht mittelbar über die von ihnen errichtete Stiftung.

Zwar hatte die Stiftung aufgrund ihrer Stellung als alleinige Kommanditistin einen beherrschenden Einfluss in der N-KG. Jedoch waren, worauf das Finanzgericht zutreffend abgestellt hat, weder der Ehemann noch die Eheleute jeweils für sich betrachtet in der Lage, die Einflussmöglichkeiten, die der Stiftung auf Ebene der N-KG zustanden, mittelbar zu beherrschen. Denn aufgrund der Besetzung des Stiftungsvorstands mit drei Mitgliedern konnten weder der Ehemann noch die Eheleute Mehrheitsbeschlüsse des Vorstands ohne die Mitwirkung eines anderen Vorstandsmitglieds herbeiführen. Eine beherrschende Stellung ergab sich auch nicht aus der Möglichkeit eines Stichentscheids durch den Vorstandsvorsitzenden der Stiftung, weil die beiden anderen Vorstandsmitglieder die für einen solchen Stichentscheid erforderliche Stimmengleichheit durch ihre Anwesenheit in den Vorstandssitzungen verhindern konnten (vgl. § 7 Abs. 3 Satz 2 der Stiftungssatzung). Entgegen der Auffassung des Finanzamtes führt auch der Umstand, dass den Eheleuten gemeinschaftlich die Stimmrechtsmehrheit im Stiftungsvorstand zustand, nicht zur Annahme einer beherrschenden Stellung. Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, genügt ein aus der Ehegatteneigenschaft abgeleitetes, persönliches Interesse für sich genommen nicht, um ein Näheverhältnis zwischen Ehegatten zu begründen[13]. Dementsprechend ist das nahe persönliche Verhältnis zwischen Ehegatten auch kein hinreichender Grund dafür, die den Ehegatten jeweils zustehenden Stimmrechte zur Bestimmung eines Näheverhältnisses  zusammenzurechnen, sofern nicht besondere Beweisanzeichen vorliegen, die unabhängig von der ehelichen Lebensgemeinschaft auf ein persönliches oder wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis zwischen den Ehegatten schließen lassen[14]. Hierfür bestehen im Streitfall nach den Feststellungen des Finanzgericht keine Anhaltspunkte. Das Finanzgericht hat hierzu ausgeführt, dass die Eheleute in wirtschaftlicher Hinsicht voneinander unabhängig waren, weil beide jeweils Einkünfte in nicht unwesentlicher Höhe erzielten. Auch besondere Umstände, die dafür sprechen könnten, dass einer der Eheleute sich aufgrund eines persönlichen Abhängigkeitsverhältnisses dem Willen des jeweils anderen unterordnen musste und ihm daher bei der Ausübung des eigenen Stimmrechts kein eigener Entscheidungsspielraum verblieb, sind nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht ersichtlich.

Das Finanzgericht ist im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Stellung der Eheleute als jeweils einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der N-GmbH als Komplementärin der N-KG ebenfalls nicht zu einer Beherrschung der N-KG durch die Eheleute führte. Das Beherrschungsverhältnis muss nämlich so beschaffen sein, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses für den Abschluss des Darlehens mit dem Gläubiger im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt[15]. Diese Voraussetzungen sind vorliegend bereits deshalb nicht erfüllt, weil die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Darlehens durch die N-KG nicht zu den von der Geschäftsführungsbefugnis der N-GmbH umfassten Angelegenheiten gehörte. Vielmehr bedurften der jährlich aufzustellende Finanzplan sowie die Aufnahme von im Finanzplan nicht vorgesehenen Krediten gemäß § 6 Abs. 3 Buchst. e und n des Gesellschaftsvertrags der vorherigen Zustimmung der Gesellschafter der N-KG, so dass die Eheleute nicht allein aufgrund ihrer Stellung als einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der N-GmbH die N-KG dazu veranlassen konnten, ihnen gegenüber eine Darlehensverbindlichkeit einzugehen. Da die N-GmbH nicht am Gesellschaftsvermögen der N-KG beteiligt war und ihr daher in deren Gesellschafterversammlung keine Stimmrechte zustanden (vgl. § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags), konnte eine Entscheidung über die Darlehensaufnahme daher im Ergebnis nicht gegen den Willen der Stiftung getroffen werden. Eine Beherrschung der Stiftung war den Eheleuten jedoch -wie dargelegt- nicht möglich.

Das Finanzgericht ist im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall kein Näheverhältnis aufgrund eines wirtschaftlichen Interesses an der Erzielung der Einkünfte des jeweils anderen bestand[16].

Für die Annahme eines eigenen wirtschaftlichen Interesses der Vertragsparteien an der Einkünfteerzielung des anderen reicht es nicht aus, dass der Darlehensgeber von der Besteuerung der Zinsen nach dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG profitiert und der Schuldner die gezahlten Vergütungen im tariflichen Bereich als Betriebsausgaben abziehen kann. Hätte der Darlehensgeber, statt das Darlehen auszureichen, sein Kapital auch bei einer Bank anlegen und für die hieraus erzielten Kapitalerträge den gesonderten Tarif in Anspruch nehmen können, oder hätte der Darlehensnehmer das benötigte Kapital auch bei einer Bank aufnehmen können, fehlt es an einem entsprechenden Näheverhältnis. Denn die vom Gesetzgeber durch die Gewährung von Fremdkapital befürchtete, missbräuchliche Verlagerung von Einkünften auf die privilegiert besteuerte, private Anlageebene kann nicht eintreten, wenn die Chancen und Risiken bei der Gewährung der Darlehen in fremdüblicher Weise verteilt sind[17].

Nach diesem Maßstab ist im Streitfall ein eigenes wirtschaftliches Interesse der N-KG als Darlehensschuldnerin an der Einkünfteerzielung der Eheleute als Darlehensgeber oder umgekehrt nicht zu erkennen. Zwar war die Finanzierung der N-KG durch die Eheleute für die Gesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft, weil diese sich ansonsten anderweitig hätte refinanzieren müssen. Die N-KG hätte dies aber tun und dann ggf. höhere Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen können[18]. Umgekehrt hätten die Eheleute im Rahmen einer anderweitigen Kapitalanlage der Darlehensbeträge für hieraus erzielte Kapitalerträge ebenfalls den gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen können. Die Darlehensvergabe entsprach zudem unstreitig fremdüblichen Bedingungen. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs im Wege einer Einkünfteverlagerung ist daher -wie vom Finanzgericht erkannt- durch die Darlehensvergabe an die N-KG nicht gegeben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. September 2021 – VIII R 12/19

  1. FG Münster, Urteil vom 28.02.2019 – 3 K 2547/18 E, EFG 2019, 976[↩]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357[↩]
  3. BFH, Urteile vom 10.11.1994 – IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, und in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 874[↩]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986; und vom 14.05.2014 – VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995[↩]
  5. vgl. nur BFH, Urteil vom 20.10.2016 – VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, Rz 19, m.w.N.[↩]
  6. BFH, Urteil in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 15 f.[↩]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 44/13, BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992[↩]
  8. BFH, Urteil vom 11.12.1990 – VIII R 14/87, BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134; und vom 23.07.1981 – IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771[↩]
  12. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418, Rz 56[↩]
  13. BFH, Urteile in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995; und vom 16.06.2020 – VIII R 5/17, BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807[↩]
  14. vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, BStBl II 1985, 475[↩]
  15. BFH, Urteile in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 15, 16, sowie in BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807, Rz 23[↩]
  16. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995[↩]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807, Rz 28[↩]
  18. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807, Rz 29[↩]

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