Betriebsausgaben für einen Pensionsfonds

Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt^[1].

Bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen einer Entgeltumwandlung jeweils erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten ist hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen.

Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen sind im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die aufzulösenden Pensionsrückstellungen mit den an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträgen nur zu verrechnen, soweit die jeweilige Auflösung auf der konkreten Übertragung beruht, die im Streitfall nur den sog. Past-Service umfasst.

Nach § 4e Abs. 1 EStG in der für die verbleibenden Streitjahre geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds i.S. des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes -seit 01.01.2016 i.S. des § 236 des Versicherungsaufsichtsgesetzes- von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge in diesem Sinne dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e Abs. 2 EStG).

Hiervon abweichend kann der Steuerpflichtige gemäß § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an ihn gebunden.

Ist eine Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, ist -wie § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt- § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.

Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Wirtschaftsjahre nach § 4e Abs. 3 EStG korrespondiert unmittelbar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind -was den Arbeitnehmer betrifft- u.a. Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.

Die in den Streitjahren an den Pensionsfonds erbrachten Beiträge der Klägerin wären als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil die Voraussetzungen des § 4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhaltspunkte dafür, dass das Abzugsverbot nach § 4e Abs. 2 EStG mangels betrieblicher Veranlassung ausgelöst werden würde, nicht ersichtlich sind. Da die Klägerin zur Erreichung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG im Interesse ihrer begünstigten Arbeitnehmer zudem unwiderruflich i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG beantragt hat, den Betriebsausgabenabzug zu verteilen, und Pensionsrückstellungen i.S. des § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen waren, können die Leistungen der Klägerin an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bereits im jeweiligen Streitjahr in Höhe der jeweils aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, während nur der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Dies ist dem Grunde nach zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist -wie das Finanzgericht zu Recht erkannt hat- auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist. Die zuletzt gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen^[2].

Dagegen können die Pensionsrückstellungen, auch soweit sie wegen der den sog. „Future-Service“ betreffenden Übertragungen an eine Unterstützungskasse aufzulösen sind, nicht nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem vom Unternehmen an den Pensionsfonds für die Übernahme des bereits erdienten Anspruchs seiner begünstigten Arbeitnehmer geleisteten Beiträge verrechnet werden. Denn für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an den Pensionsfonds i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG sind für die Situation des sog. Kombinationsmodells nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellungen anzusetzen, sondern nur der Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen Teil der Verpflichtung entfällt^[1].

Das Unternehmen kann sich nicht mit Erfolg auf eine diesem Ergebnis entgegenstehende sog. Selbstbindung der Verwaltung berufen.

Auf die Frage, ob dem BMF, Schreiben vom 26.10.2006^[3] eine allgemeine Aussage dahingehend zu entnehmen ist, dass die nach § 6a EStG gebildete Rückstellung bei Übertragung von Verpflichtungen auf einen Pensionsfonds in allen Fällen vollständig aufzulösen sei, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanzverwaltung vor Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I 2015, 544 diese Auffassung vertreten haben sollte, hätte dies keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung gehandelt hätte.

Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung^[4]. Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aber nicht zu.

Dagegen ist hinsichtlich des Finanzierungsendalters bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten jeweils auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen.

Für jedes Wirtschaftsgut ist -wie das Hessische Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat^[5]– nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG) jede Pensionsverpflichtung einzeln zu bewerten. Daraus folgt, dass Pensionszusagen grundsätzlich nicht pauschal für die gesamte Gruppe der Begünstigten bewertet werden dürfen, sondern regelmäßig der Wert jeder einzelnen unmittelbaren Pensionsverpflichtung festzustellen ist, wobei in der Bilanz nur die Summe aller eingegangenen Verpflichtungen ausgewiesen wird^[6].

Auch wenn auf dieser Grundlage jede Pensionsverpflichtung als Wirtschaftsgut für sich zu behandeln ist, gilt die Anwartschaft einer Person auf Alters, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches Wirtschaftsgut, weil nach § 6a Abs. 1 EStG für „eine“ Pensionsverpflichtung nur „eine“ Pensionsrückstellung gebildet werden darf^[7].

Es ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen sind, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind^[8].

Hat ein Arbeitnehmer mehrere Versorgungszusagen erhalten, die unterschiedliche vertragliche Pensionsalter vorsehen, folgt daraus, dass nicht von einer einheitlichen Versorgungszusage ausgegangen werden kann. Die Anwartschaft einer Person auf Altersversorgung gilt nur dann als einheitlicher Anspruch, wenn nicht -wie im Streitfall- Zusagen i.S. des § 6a EStG vorliegen, die jeweils als eigenständig zu werten sind. Für die Berechnung der Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG kommt es auf den einzelnen Leistungszeitpunkt der Ansprüche auf Altersrente an; das ist der in der Pensionszusage vereinbarte Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls. Sind bei mehreren Zusagen aufgrund der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen unterschiedliche Zeitpunkte für den Eintritt des Versorgungsfalls vorgesehen, die jeweils maßgeblich sind, liegen eigenständige Zusagen vor. Auf das vertraglich vorgesehene Ende der Betriebszugehörigkeit kommt es indes nicht an. Bei Vorliegen mehrerer Zusagen zugunsten eines Berechtigten mit unterschiedlichen Endaltern kann mithin kein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz kommen.

Auf dieser Grundlage ist durch Auslegung zu ermitteln, ob tatsächlich im konkreten Einzelfall (mehrere) unterschiedliche Zeitpunkte gelten sollen^[9]. Bei der den Streitfall betreffenden Entgeltumwandlung konnten die Beschäftigten jährlich neu bestimmen, ob sie einen Teil ihres Gehalts in einen Anspruch auf Versorgungsleistung umwandeln wollen, und sie konnten für diesen Anspruch den Zeitpunkt des Versorgungseintritts abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern innerhalb eines zeitlichen Korridors jeweils neu festlegen. Die jeweilige Festlegung des Zeitpunkts des Leistungseintritts nach Wahl des jeweiligen Arbeitnehmers lässt keinen Raum, um durch Auslegung ein einheitliches Endalter zu ermitteln. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass jeweils unterschiedliche Zeitpunkte gelten sollen. Mithin trifft es nicht zu, dass -wie das Finanzamt meint- für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft haben, auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche stets auf ein rechnerisches Endalter von 65 Jahren abzustellen ist. Für die Annahme des Finanzamt, dass für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage haben, das vorgesehene Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung maßgeblich sein soll, besteht danach ebenso wenig eine Grundlage.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2019 – XI R 42/18

1. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 52/17[↩][↩]
2. BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 52/17[↩]
3. BMF, Schreiben vom 26.10.2006 – V B 2 – S 2144 – 57/06, BStBl I 2006, 709, Rz 8[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 26.04.1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 07.12.2005 – I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 04.02.2010 – II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11.11.2010 – VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10.11.2011 – V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 21; vom 05.09.2013 – XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 40; vom 03.07.2014 – V R 1/14, BFHE 246, 562, BFH/NV 2014, 2014, Rz 33[↩]
5. Hess. FG, Urteil vom 07.11.2018 – 4 K 2332/15[↩]
6. vgl. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 12; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 1[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 03.02.1993 – I B 50/92, BFH/NV 1993, 541[↩]
8. vgl. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 72/12, BFHE 244, 236, BStBl II 2016, 1008, Rz 14; BFH, Beschluss vom 26.11.2014 – I R 2/14, BFH/NV 2015, 500, Rz 8[↩]
9. vgl. dazu etwa Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 16; Veit/Hainz, Deutsche Steuer-Zeitung 2014, 600[↩]