Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten im Rahmen des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002

Die Min­derung der Anschaf­fungskosten des Ein­brin­gen­den nach § 20 Abs. 7 Satz 3 Umw­StG 2002 durch Ent­nah­men im Rück­wirkungszeitraum kann auch zu einem neg­a­tiv­en Wert führen.

Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten im Rahmen des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002

Wird ein Betrieb oder Teil­be­trieb oder ein Mitun­ternehmer­an­teil in eine unbeschränkt kör­per­schaft­s­teuerpflichtige Kap­i­talge­sellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) einge­bracht und erhält der Ein­brin­gende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sachein­lage), so gel­ten nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 2002 für die Bew­er­tung des einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gens und der neuen Gesellschaft­san­teile die nach­fol­gen­den Absätze. Nach § 20 Abs. 8 Satz 3 Umw­StG 2002 darf dabei “in anderen Fällen der Sachein­lage” die Ein­bringung auf einen Tag zurück­be­zo­gen wer­den, der höch­stens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Ein­bringungsver­trags liegt und höch­stens acht Monate vor dem Zeit­punkt liegt, an dem das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen auf die Kap­i­talge­sellschaft überge­ht. Zwis­chen den Beteiligten ste­ht insoweit nicht im Stre­it, dass im Stre­it­fall der Anwen­dungs­bere­ich des § 20 Abs. 8 Satz 3 Umw­StG 2002 mit der Folge eröffnet war, dass die Ein­bringung des Betrieb­sver­mö­gens der Einzel­prax­is des Unternehmers auf den Stich­tag zurück­be­zo­gen wer­den kon­nte. Der Bun­des­fi­nanzhof sieht insoweit von eige­nen Aus­führun­gen ab.

Für die Einkom­mens- und Ver­mö­genser­mit­tlung im Stre­it­jahr ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durchzuführen­den Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ichs § 20 Abs. 7 Umw­StG 2002 maßge­blich. Nach dessen Satz 1 sind das Einkom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der übernehmenden Kap­i­talge­sellschaft auf Antrag so zu ermit­teln, als ob das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen mit Ablauf des steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tags (Abs. 8) auf die Übernehmerin überge­gan­gen wäre. Dies gilt nach dem Satz 2 der Vorschrift hin­sichtlich des Einkom­mens und des Gewer­beer­trags jedoch nicht für Ent­nah­men und Ein­la­gen, die nach dem steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag erfol­gen. Nach Satz 3 der Vorschrift sind die Anschaf­fungskosten der Gesellschaft­san­teile (Abs. 4) um den Buch­w­ert der Ent­nah­men zu ver­min­dern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergeben­den Wert der Ein­la­gen zu erhöhen.

Im Anwen­dungs­bere­ich des § 20 Umw­StG 2002 darf die aufnehmende Kap­i­talge­sellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2002 das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen zwar grund­sät­zlich mit seinem Buch­w­ert oder mit einem höheren Wert anset­zen. Über­steigen jedoch die Pas­siv­posten des einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gens die Aktiv­posten, so hat die Kap­i­talge­sellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 4 Umw­StG 2002 das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen min­destens so anzuset­zen, dass sich die Aktiv­posten und die Pas­siv­posten aus­gle­ichen; dabei ist das Eigenkap­i­tal nicht zu berück­sichti­gen.

Indessen fol­gt aus dem zwis­chen § 20 Abs. 2 Satz 4 Umw­StG 2002 und § 20 Abs. 7 Satz 3 Umw­StG 2002 beste­hen­den Regelungszusam­men­hang nicht, dass § 20 Abs. 2 Satz 4 Umw­StG 2002 über seinen Wort­laut, der einen neg­a­tiv­en Buch­w­ert des Ein­bringungs­ge­gen­standes am steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag voraus­set­zt, hin­aus im Wege der tele­ol­o­gis­chen Exten­sion auch insoweit anzuwen­den wäre, als der neg­a­tive Buch­w­ert des einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gens durch Ent­nah­men im Rück­wirkungszeitraum (ggf. kor­rigiert um Ein­la­gen im Rück­wirkungszeitraum) weit­er gemindert wird. Der neg­a­tive Buch­w­ert des einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gens ist danach im Ergeb­nis is auf Null zu erhöhen und als Ein­bringungswert fol­glich kein Zwis­chen­wert anzuset­zen. Der abwe­ichen­den Ansicht des Hes­sis­chen Finanzgerichts1 ste­ht der ein­deutige Wort­laut des § 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 Umw­StG 2002 ent­ge­gen2.

§ 20 Abs. 7 Satz 3 Umw­StG 2002 sieht vor, dass von den Anschaf­fungskosten der Gesellschaft­san­teile i.S. des § 20 Abs. 4 Umw­StG 2002 der Buch­w­ert der Ent­nah­men abzuziehen und der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergebende Wert der Ein­la­gen hinzuzuset­zen ist. Die Norm bein­hal­tet nach ihrem Wort­laut lediglich eine Kor­rek­tur der sich nach § 20 Abs. 4 Umw­StG 2002 ergeben­den Anteil­san­schaf­fungskosten, nicht hinge­gen die Vor­gabe eines “Min­destansatzes” des einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gens3. Dem Norm­text ist ins­beson­dere nicht zu ent­nehmen, dass das Ergeb­nis der vor­ge­nan­nten Rechen­op­er­a­tion nicht ggf. neg­a­tiv sein kön­nte4.

Für Let­zteres spricht neben dem Wort­laut des § 20 Abs. 7 Satz 3 Umw­StG 2002 in sys­tem­a­tis­ch­er Hin­sicht auch der Umstand, dass § 20 Abs. 7 Satz 1 Umw­StG 2002 zwar “das Einkom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der übernehmenden Kap­i­talge­sellschaft” erfasst und diese auf Antrag so zu ermit­teln sind, als ob das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen mit Ablauf des steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tags (Abs. 8) auf die Übernehmerin überge­gan­gen wäre. Für Ent­nah­men und Ein­la­gen nach dem steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag enthält indessen Satz 2 der Vorschrift eine davon abwe­ichende Anord­nung, nach der Satz 1 hin­sichtlich “des Einkom­mens und des Gewer­beer­trags” nicht gilt. Satz 2 schließt dem­nach die Anwen­dung von Satz 1 auf das überge­hende Ver­mö­gen nicht aus, son­dern tritt als Aus­nah­mebes­tim­mung (für Ent­nah­men und Ein­la­gen) neben die Grun­dregel des Satzes 15. Deshalb kann der Bun­des­fi­nanzhof sich auch nicht der Auf­fas­sung anschließen, dass in § 20 Umw­StG 2002 der Begriff des “einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gens” ein­heitlich ver­wen­det werde und § 20 Abs. 7 Satz 2 Umw­StG 2002 die Anwen­dung des Satzes 1 ‑unter Berück­sich­ti­gung des Regelungszusam­men­hangs- nur für “Steuern vom Ver­mö­gen” auss­chließe6.

§ 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 Umw­StG 2002 stellen ihrem Geset­zeszweck nach beson­dere Einkom­menser­mit­tlungsvorschriften dar, durch die ver­mieden wer­den soll, dass durch die grund­sät­zliche Anwen­dung kör­per­schaft­s­teuer­lich­er Vorschriften Vorgänge als verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tun­gen besteuert wer­den, die nach dem Recht der Per­so­n­enge­sellschaft Ent­nah­men gewe­sen wären7. Die Nor­men zie­len hinge­gen nicht darauf, einen geän­derten Ent­nah­mezeit­punkt zu fin­gieren8.

Diesem Ver­ständ­nis ste­ht auch der vom his­torischen Geset­zge­ber zur Vorgänger­vorschrift des § 17 Abs. 7 Umw­StG 1969 geäußerte Wille nicht ent­ge­gen, demzu­folge Ent­nah­men nach dem Umwand­lungsstich­tag von den Anschaf­fungskosten der bei der Ein­bringung erhal­te­nen Gesellschaft­san­teile abzuset­zen und die entsprechen­den Ein­la­gen diesen Anschaf­fungskosten zuzuset­zen sind, um zu ver­hin­dern, dass diese Ent­nah­men und Ein­la­gen sich bei ein­er späteren Veräußerung der Gesellschaft­san­teile erfol­gswirk­sam auswirken9. Der Geset­zge­ber hat durch den Satz 2 der Vorschrift die Anwen­dung des Satzes 1 zunächst nur bezo­gen auf das Einkom­men und den Gewer­beer­trag aus­geschlossen. Er hat zudem im Wort­laut des Satzes 3 auch nicht zum Aus­druck gebracht, dass die dort gewählte Berech­nung nicht zu einem neg­a­tiv­en Wert führen dürfe.

Das vom Geset­zge­ber mit § 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 Umw­StG 2002 ver­fol­gte Ziel, dass sich die im Rück­wirkungszeitraum vorgenomme­nen Ent­nah­men und Ein­la­gen bei ein­er späteren Veräußerung der Gesellschaft­san­teile nicht erfol­gswirk­sam auswirken sollen, lässt sich zudem statt durch sofor­tige Zwangsre­al­isierung aller im einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gen vorhan­den­er stiller Reser­ven auch durch die Anerken­nung neg­a­tiv­er Anteil­san­schaf­fungskosten erre­ichen10. Auch gibt es keinen all­ge­meinen Grund­satz des Ertragss­teuer­rechts, der dies von vorn­here­in auss­chlösse11. Der­ar­tiges fol­gt ‑ent­ge­gen der Annahme des Finan­zamt- auch nicht aus § 20 Abs. 2 Satz 4 Umw­StG 2002, der lediglich den Fall regelt, dass die Pas­siv­posten des einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gens die Aktiv­posten über­steigen. Ein genereller Rechtssatz, dass ‑sei es all­ge­mein, sei es nur im Anwen­dungs­bere­ich des Umwand­lungss­teuerge­set­zes 2002- unter keinen Umstän­den neg­a­tive Anschaf­fungskosten anerkan­nt wer­den dürften, kann hier­aus nicht abgeleit­et wer­den. Vielmehr hat die höch­strichter­liche Recht­sprechung neg­a­tive Anschaf­fungskosten im Zusam­men­hang mit im Pri­vatver­mö­gen gehal­te­nen Anteilen zur Schließung ein­er anson­sten dro­hen­den Besteuerungslücke bere­its12 für den Son­der­fall ein­er Beteili­gung i.S. von § 17 Abs. 4 EStG 1997 und die Berück­sich­ti­gung von Auss­chüt­tun­gen ein­er Kap­i­talge­sellschaft aus dem ver­wend­baren Eigenkap­i­tal i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) befür­wortet13.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. März 2018 — I R 12/16

  1. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 01.12.2015 — 4 K 1355/13 []
  2. eben­so Röd­der, DStR 1996, 860, 862 f.; Ott, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2015, 918, 923; Krohn/Schell, Die Unternehmens­besteuerung ‑Ubg- 2015, 197, 205; Wid­mann in Widmann/Mayer, Umwand­lungsrecht, § 20 Umw­StG Rz R 320 und R 553; Men­ner in Haritz/Menner, Umwand­lungss­teuerge­setz, 4. Aufl., § 20 Rz 670; Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umw­StG, 2. Aufl., § 20 Rz 239b und 239c; unter Annahme ein­er Geset­zes­lücke im Ergeb­nis auch Dötsch, Das neue Umwand­lungss­teuer­recht ab 1995, Rz 216; Wochinger, Verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tun­gen und verdeck­te Ein­la­gen, 3. Aufl., Rz 447 f.; a.A. aber Finanzgericht Nürn­berg, Urteil vom 30.06.2009 — I 21/2006; BMF, Schreiben vom 25.03.1998, BSt­Bl I 1998, 268, Rz 20.25; Patt/Rasche, DStR 1995, 1529, 1531 ff.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­s­teuer, § 20 Umw­StG Rz 218a und b sowie 325; Mutsch­er in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 Umw­StG Rz 215 und 408; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, Umw­StG, 2. Aufl., § 20 Rz 233; zu § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Umw­StG 2006 nun­mehr BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 20.19; sowie Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungss­teuerge­setz, 7. Aufl., § 20 Umw­StG Rz 249 []
  3. Röd­der, DStR 1996, 860, 862; Ott, GmbHR 2015, 918, 923 []
  4. eben­so Wid­mann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 Umw­StG Rz R 320; Men­ner in Haritz/Menner, a.a.O. []
  5. Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 239b []
  6. so aber Patt/Rasche, DStR 1995, 1529, 1532; ähn­lich Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 Rz 218a []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 23.04.1986 — I R 178/82, BFHE 147, 125, BSt­Bl II 1986, 880; vom 29.04.1987 — I R 192/82, BFHE 150, 412, BSt­Bl II 1987, 797, jew­eils zu § 17 Abs. 7 Satz 4 Umw­StG 1969 []
  8. Ott, GmbHR 2015, 918, 923; Krohn/Schell, Ubg 2015, 197, 205; Wid­mann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 Umw­StG Rz R 553; Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 239c []
  9. vgl. Bericht des Finan­zauss­chuss­es über den Entwurf eines Geset­zes über Steuer­erle­ichterun­gen bei Änderung der Unternehmensform, BT-Drs. V/4245, S. 6 []
  10. dafür Wid­mann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 Umw­StG Rz R 320; Men­ner in Haritz/Menner, a.a.O., § 20 Rz 670; Ott, GmbHR 2015, 918, 923; Krohn/Schell, Ubg 2015, 197, 205 []
  11. so aber Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 Umw­StG Rz 218a; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, a.a.O., § 20 Rz 233 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.2006 — I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BSt­Bl II 2006, 656 []
  13. BFH, Urteil vom 20.04.1999 — VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BSt­Bl II 1999, 698 []