Bekanntgabe des Zerlegungsbescheid – und der Zwang zur Einheitlichkeit der Zerlegungsentscheidung

Die im Zerlegungsbescheid getroffene Entscheidung muss allen Beteiligten inhaltsgleich, aber nicht zeitgleich bekanntgegeben werden. Die Aufhebung des im Zerlegungsbescheid enthaltenen Nachprüfungsvorbehalts ist allen Beteiligten bekanntzugeben. 

Der Zerlegungsbescheid ist ein Verwaltungsakt. Für das Zerlegungsverfahren gelten neben den §§ 185 bis 189 AO die allgemeinen Verfahrensvorschriften des Dritten Teils der Abgabenordnung (§§ 85 bis 133 AO). Zudem sind über § 185, § 184 Abs. 1 Satz 3 AO die Vorschriften des Vierten Teils (§§ 137 bis 217 AO) über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden.

Die in einem Zerlegungsbescheid zu treffende Entscheidung darf gegenüber den am Zerlegungsverfahren Beteiligten -dem Steuerpflichtigen und den Steuerberechtigten (vgl. § 186 AO)- nur einheitlich ergehen^[1]; sie muss für alle Beteiligten inhaltlich einheitlich erfolgen. Zudem erfolgt die Zerlegung in einem einheitlichen Verfahren, das mit einem einzigen Zerlegungsbescheid endet. Dieser Zerlegungsbescheid ist nach § 188 Abs. 1 AO den Beteiligten bekanntzugeben, soweit sie betroffen sind.

Der Zwang zur Einheitlichkeit der Entscheidung bezieht sich nur auf den Inhalt der Entscheidung, nicht auf die Bekanntgabe. Mit der Bekanntgabe an die Betroffenen wird der Zerlegungsbescheid diesen gegenüber wirksam (§ 124 Abs. 1 AO). Ein Vorbehalt der Nachprüfung ist allen am Zerlegungsverfahren Beteiligten bekanntzugeben, weil von dieser Änderungsmöglichkeit alle betroffen sind^[2]. Der dem Steuerpflichtigen bekanntgegebene Bescheid ist bei einer Zerlegung nicht vorrangig gegenüber den Bescheiden, die den Steuerberechtigten bekanntgegeben wurden^[3].

Ebenso ist die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts allen am Zerlegungsverfahren Beteiligten nach § 188 Abs. 1 AO bekanntzugeben, weil die Vorbehaltlosigkeit der Zerlegungsentscheidung und die hieraus resultierende Anfechtungsmöglichkeit alle Beteiligten betrifft. Denn die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts steht einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 AO). Sie hat in der Form eines Steuerbescheids -schriftlich und mit Rechtsbehelfsbelehrung- zu erfolgen (§ 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 AO). Der Steuerpflichtige -im Zerlegungsverfahren auch der Steuerberechtigte- kann gegen die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts Einspruch einlegen und Anfechtungsklage erheben^[4]. Der den Vorbehalt aufhebende Bescheid nimmt den Regelungsinhalt der Vorbehaltsfestsetzung auf. Die Aufhebung eines im Zerlegungsbescheid enthaltenen Nachprüfungsvorbehalts führt daher zu einer mit allen Einwänden anfechtbaren vorbehaltlosen (endgültigen) Zerlegungsentscheidung (§ 185, § 184 Abs. 1 i.V.m. § 164 Abs. 3 Satz 2 AO).

Wird die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts nur Einzelnen bekanntgegeben, beschränkt sich die Wirksamkeit der Aufhebung auf das Verhältnis zu den Personen, denen gegenüber die Bekanntgabe der Aufhebung erfolgt ist^[5]. Wird daher der Nachprüfungsvorbehalt im Zerlegungsbescheid nur gegenüber dem Steuerpflichtigen aufgehoben, hingegen nicht gegenüber den Steuerberechtigten (Gemeinden), ist die vorbehaltlose Zerlegungsentscheidung bisher nur gegenüber dem Steuerpflichtigen wirksam geworden. Dies gilt auch dann, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 Satz 3 AO nach einer Außenprüfung hätte aufgehoben werden müssen.

Gleichwohl ist die Finanzbehörde aufgrund des Erfordernisses, eine inhaltsgleiche Zerlegungsentscheidung gegenüber allen Beteiligten zu treffen, an den Inhalt der vorbehaltlosen Zerlegungsentscheidung gebunden. Die Zerlegungsentscheidung muss zwar allen Beteiligten nicht zeitgleich, aber doch inhaltsgleich bekanntgegeben werden. Die inhaltliche (materiell-rechtliche) Verbundenheit der Beteiligten kommt formell-rechtlich darin zum Ausdruck, dass bei der Bekanntgabe des Zerlegungsbescheids an einen Beteiligten vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Bescheid den anderen Beteiligten gegenüber auch dann noch bekanntgegeben werden kann, wenn unterdessen Festsetzungsverjährung eingetreten sein sollte^[6].

Im Streitfall ist die zunächst fehlende, aber gebotene Bekanntgabe der vorbehaltlosen (endgültigen) Zerlegungsentscheidung 2009 vom 09.11.2010 gegenüber der Gewerbetreibenden (erst) in den Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 erfolgt, die ihr gegenüber als Hinzugezogene zu den Einspruchsverfahren der Gemeinden ergangen sind.

Das Finanzamt unterließ es rechtsfehlerhaft, den im Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 enthaltenen Nachprüfungsvorbehalt gegenüber allen am Zerlegungsverfahren Beteiligten aufzuheben. Die Aufhebung dieses Nachprüfungsvorbehalts (endgültige Zerlegungsentscheidung) wurde nur der Gemeinde des Verwaltungssitzes der Gewerbetreibenden mit Bescheid vom 26.09.2012 bekanntgegeben. Anschließend beantragte die Gewerbetreibende am 18.11.2014 und am 15.12.2014, den Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 zu ändern. Mit Bescheid vom 23.06.2016 korrigierte das Finanzamt aufgrund dieses Antrags der Gewerbetreibenden den Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 -gestützt auf § 164 Abs. 2 AO- zu ihren Gunsten. In diesem Änderungsbescheid wurde zugleich der Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben. Er wurde allen Beteiligten des Zerlegungsverfahrens bekanntgegeben.

Gegen diesen Änderungsbescheid vom 23.06.2016 legten -nach den Feststellungen des Finanzgerichtes- vier Gemeinden fristgerecht Einsprüche ein. Die Gewerbetreibende wurde zu den Einspruchsverfahren hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2017, die an die Gewerbetreibende als Hinzugezogene zum Einspruchsverfahren der Gemeinde 1. erging, half das Finanzamt dem Einspruch der Gemeinde 1. unter Aufhebung des Änderungsbescheids vom 23.06.2016 ab. Die Gewerbetreibende hat dem Finanzgericht im ersten Rechtsgang innerhalb der Klagefrist zudem die -die Gemeinde 2. bis 5. als Einspruchsführerinnen betreffenden- Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 vorgelegt. In diesen Entscheidungen, die der Gewerbetreibenden ebenfalls als notwendig Hinzugezogene bekanntgegeben worden sind, ist nicht nur der Änderungsbescheid vom 23.06.2016, sondern zugleich der im Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 enthaltene Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben worden.

Damit ist gegenüber der Gewerbetreibenden infolge der Aufhebung des Änderungsbescheids vom 23.06.2016 wieder der weiterhin unter Nachprüfungsvorbehalt stehende Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 wirksam geworden. Zudem wurde in den -die Gemeinde 2. bis 5. (Gemeinden) als Einspruchsführerinnen betreffenden- Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 der im Zerlegungsbescheid 2009 vom 09.11.2010 enthaltene Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben. Hierin liegt die Nachholung der bisher unterbliebenen Bekanntgabe der vorbehaltlosen Zerlegungsentscheidung 2009 vom 09.11.2010^[7].

Im Streitfall ist der Nachprüfungsvorbehalt gegenüber der Gemeinde 1. mit Bescheid vom 26.09.2012 und damit innerhalb der Festsetzungsfrist aufgehoben worden. Damit ist die endgültige Zerlegungsentscheidung vor Ablauf der Festsetzungsfrist bekanntgegeben worden. Diese Bekanntgabe an einen Beteiligten vor Ablauf der Festsetzungsfrist bewirkt, dass diese endgültige Zerlegungsentscheidung (Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts) den anderen Beteiligten gegenüber auch dann noch bekanntgegeben werden kann, wenn unterdessen Festsetzungsverjährung eingetreten sein sollte. Es ist daher unerheblich, ob im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidungen vom 17.11.2017 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Mai 2024 – IV R 23/21

1. BFH, Urteil vom 14.09.1994 – I R 60/93, BFH/NV 1995, 484, unter II. 1.[↩]
2. BFH, Urteil vom 27.03.1996 – I R 83/94, BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509, unter II. 2.b[↩]
3. BFH, Urteil vom 27.03.1996 – I R 83/94, BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509, unter II. 2.c[↩]
4. vgl. BFH, Beschlüsse vom 01.06.1983 – III B 40/82, BFHE 138, 422, BStBl II 1983, 622, unter 1.b; vom 30.06.1997 – V B 131/96, BFH/NV 1998, 817, unter II. 1.b[↩]
5. Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 124 AO Rz 167[↩]
6. Müller-Franken in HHSp, § 124 AO Rz 168[↩]
7. vgl. BFH, Urteile vom 08.07.1982 – IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700; vom 18.12.1991 – XI R 42, 43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585, unter I. 3.a, m.w.N.; Müller-Franken in HHSp, § 124 AO Rz 170[↩]