Die für die stille Beteiligung geschuldete Bearbeitungsgebühr ist nicht als Wirtschaftsgut zu aktivieren.
Die Einlage des stillen Gesellschafters geht in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes über (§ 230 Abs. 1 HGB). Deshalb beschränken sich die Vermögensrechte des Stillen darauf, dass er während des Bestehens der Gesellschaft am Ergebnis des Unternehmens beteiligt ist und nach Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen kann (§ 235 HGB). Die typisch stille Beteiligung ist deshalb in der Bilanz des Stillen „wie eine Kapitalforderung“ zu behandeln[1] und hiermit korrespondierend im Abschluss des Inhabers des Handelsgewerbes als „qualifizierter Kredit“ und damit als Fremdkapital auszuweisen[2]. Demgemäß sind auch die anlässlich der Begründung eines stillen Gesellschafsverhältnisses zu entrichtenden Nebenkosten nach den für Darlehen geltenden Rechtsregeln aktiv abzugrenzen[3].
Folge hiervon ist zum einen, dass der Teil des von der Klägerin geschuldeten Bearbeitungsentgelts, der –als wirtschaftliche Gegenleistung– für die stille Beteiligung vereinbart wurde, aktiv abzugrenzen ist, wenn er im Falle der Kündigung des Gesellschaftsvertrags anteilig zurückzuerstatten gewesen wäre[4]. Gleiches gilt zum anderen, soweit das Bearbeitungsentgelt nach § 17 GV für die „Garantie“, d.h. die Ausfallgarantie der B-GmbH zu entrichten war. Letzteres bedürfte keiner weiteren Erläuterungen, wenn auch der auf die Garantie entfallende Teil des Bearbeitungsentgelts als wirtschaftliche Gegenleistung für die stille Beteiligung der K-GmbH einzustufen gewesen wäre. Ebenso wäre aber zu entscheiden, wenn –was dem BFH nahe liegend erscheint– zwischen der Klägerin und der B-GmbH ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestanden hat, demzufolge die B-GmbH verpflichtet war, gegenüber der K-GmbH eine Ausfallgarantie oder eine Ausfallbürgschaft zu übernehmen[5]. Da in diesem Fall die B-GmbH gegenüber der Klägerin ein sog. Avalkreditverhältnis (Haftungskreditverhältnis) begründet hätte[6], wäre auch dann, wenn man die nach § 17 GV zu zahlende Garantiebearbeitungsgebühr diesem (Haftungs-)Kreditverhältnis zuordnen würde, die Frage der aktiven Abgrenzung gleichfalls danach zu entscheiden, ob –im Hinblick auf diesen Gebührenteil– im Falle der vorzeitigen Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses oder des Avalkreditverhältnisses ein anteiliger Rückerstattungsanspruch der Klägerin bestanden hätte[7].
Die Erwägungen, die Bearbeitungsgebühren seien für den Erwerb eines aktivierungspflichtigen Vorteils (Wirtschaftsguts) in Gestalt einer eigenkapitalgleichen Beteiligung der K-GmbH angefallen, rechtfertigen keine andere Beurteilung, da –aufgrund der bilanz- und ertragsteuerrechtlichen Gleichwertigkeit von Darlehens- und typisch stillen Beteiligungsverhältnissen– auch Letztere als einheitliche und durch die entgeltliche Kapitalüberlassung gekennzeichnete Kreditverhältnisse zu würdigen sind und es demnach –ebenso wie bei Darlehen– ausgeschlossen ist, die für die stille Beteiligung vereinbarten wirtschaftlichen Gegenleistungen einzelnen Teilleistungen des Stillen zuzuordnen. Demgemäß ist auch nicht weiter darauf einzugehen, ob die im Gesellschaftsvertrag getroffene Abrede, nach der die Klägerin eine „einmalige Bearbeitungsgebühr“ von 2 % des Bearbeitungsbetrags zu bezahlen hatte, überhaupt dahin verstanden werden konnte, dass sie „für die Beteiligung und die Garantie“, d.h. für einen über die bloße Kapitalüberlassung hinausgehenden besonderen Vorteil der eigenkapitalgleichen Beteiligung entrichtet worden ist; ein solcher Zusammenhang erscheint dem Bundesfinanzhof vor allem auch deshalb fernliegend, weil die Kapitalüberlassung der K-GmbH angemessen entgolten sowie gegen Ausfallrisiken unter Übernahme von zusätzlichen Provisions-, d.h. Entgeltverpflichtungen der Klägerin zum weit überwiegenden Teil gesichert war.
Letztlich kommt es aber auf das Vertragsverständnis deshalb nicht an, weil der Bundesfinanzhof bereits dem vom Finanzgericht vertretenen Ausgangspunkt –d.h. der Annahme einer eigenkapitalgleichen Beteiligung– nicht beipflichtet. Ebenso wenig wie der pauschale und für sich genommen indifferente Hinweis auf die „Mezzanine-Kapitalbeteiligung“ geeignet ist, den Eigenkapitalcharakter der Beteiligung zu belegen, lässt sich dies auf den im Streitfall vereinbarten Rangrücktritt stützen. Der Rangrücktritt wurde nur für den Fall der Insolvenz mit dem Inhalt vereinbart, dass die K-GmbH hinter die übrigen Gläubiger zurücktritt, ihre Ansprüche jedoch den Forderungen der Gesellschafter sowie deren Angehörigen vorgehen. Er lässt deshalb auch den Fremdkapitalcharakter der Rückzahlungsverpflichtung unberührt[8]. Zudem hat die Vorinstanz nicht gewürdigt, dass die K-GmbH nach § 8 Abs. 1 GV nicht an einem etwaigen Verlust der Klägerin beteiligt war, und es auch mit Rücksicht auf diese Abrede nicht in Betracht kommen kann, die Frage der Aktivierung von Bearbeitungsgebühren nach anderen als den für –festverzinsliche und/oder partiarische– Darlehen zu beachtenden Bilanzierungsregeln zu beurteilen[9]. Kann somit nicht streitig sein, dass der Klägerin seitens der K-GmbH Fremdkapital zur Nutzung überlassen wurde, so erübrigen sich zugleich auch weitere Ausführungen dazu, ob die Ansicht der Vorinstanz nicht auch in Widerstreit zur ständigen Rechtsprechung steht, nach der jedenfalls Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts sind und –weiter gehend– Aufwendungen für die Beschaffung von Eigenkapital nach der –über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch steuerrechtlich zu beachtenden– Regelung des § 248 Abs. 1 HGB a.F.[10] nicht als Aktivposten aufgenommen werden dürfen[11].
Anderes ergibt sich schließlich nicht daraus, dass nach der Rechtsprechung des BFH das von einem typisch stillen Gesellschafter zu entrichtende Ausgabeaufgeld zu den Anschaffungskosten der Beteiligung gehört, da –so das BFH, Urteil vom 23.02.2000 – VIII R 40/98[12]— das Ausgabeaufgeld für die durch die Beteiligung vermittelten Gewinnaussichten des Stillen geleistet wird. Vorliegend geht es hingegen um die hiermit nicht vergleichbare Frage, ob die vom Geschäftsinhaber –über die jährlichen Entgelte (Zins; Gewinnbeteiligung) hinaus– zu erbringenden weiteren Leistungen als wirtschaftliche (Fremd-)Kapitalnutzungsentgelte zu werten sind. Sie ist nach den für Darlehen geltenden Bilanzierungsgrundsätzen zu bejahen mit der weiteren Folge, dass eine Aufspaltung des Beteiligungsverhältnisses (Kreditverhältnisses) und damit auch eine Aktivierung von Anschaffungskosten für einzelne Teilleistungen des Kreditgebers (stillen Gesellschafters) ausgeschlossen ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. November 2012 – I R 19/12
- vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745[↩]
- BFH, Urteil vom 06.03.2003 – XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656[↩]
- insoweit gl.A. Sächs. FG, Urteil vom 05.08.2002 – 3 K 1377/01; a.A. Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 450 „Stille Beteiligung“; Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2000 „Stille Beteiligung“[↩]
- insoweit unter Umständen anderer Ansicht Sächs. FG, Urteil vom 05.08.2002 – 3 K 1377/01[↩]
- vgl. zur Abgrenzung MünchKommBGB/Habersack, 5. Aufl., Vor § 765 Rz 18, 20[↩]
- vgl. zur Bürgschaft BFH, Urteile in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; vom 12.12.1991 – IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; allgemein sowie zur Bankgarantie Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 675 Rz 10, Vor § 765 Rz 24[↩]
- Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 301 i.V.m. F 287, m.w.N.; BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772, betreffend passiver RAP bei Ausbietungsgarantie[↩]
- vgl. –zu Gesellschafterdarlehen– BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177; BFH, Urteil vom 07.04.2005 – IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 1122; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 91[↩]
- vgl. z.B. Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 266 Rz 192 i.V.m. Rz 191; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Teilband 5, § 266 HGB Rz 188 i.V.m. Rz 195[↩]
- heute: § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB[↩]
- vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 29.04.1999 – IV R 40/97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828; BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; zur Ausnahme bei geschlossenen Fonds s. auch BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706[↩]
- BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24[↩]
