Aussetzung der Vollziehung von Erbschaftsteuerbescheiden

Die aktuell beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfassungsbeschwerden gegen das zum 1. Januar 2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz rechtfertigen nach Ansicht des Finanzgerichts Köln keine Aussetzung der Vollziehung der Erbschaftsteuerbescheide:

Aussetzung der Vollziehung von Erbschaftsteuerbescheiden

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Finanzgericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn insoweit bei summarischer Überprüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Erklärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte. Dabei ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Es genügt, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist, wie sein Misserfolg. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen[1]. Nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen kann trotz Vorliegens solcher Zweifel die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt werden[2].

Ein solcher atypischer Fall kommt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs in Betracht, wenn die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen. In diesem Fall ist die Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung zwar nicht von vorneherein ausgeschlossen[3]. Sie setzt aber nach langjähriger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes voraus[4].

Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen besteht, ist dieses mit den gegen die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen der Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an. Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung[5].

Der Bundesfinanzhof hat zwar in verschiedenen Fallgruppen außerhalb des Erbschaft- und Schenkungssteuerrechts – vornehmlich im Bereich des Einkommensteuerrechts – bei verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die anzuwendende Rechtsnorm dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor dem öffentlichen Interesse eingeräumt[6]. Demgegenüber hat jedoch der für das Erbschaftsteuerrecht zuständige II. Senat des Bundesfinanzhofs an seiner Rechtsprechung festgehalten, wonach eine Aussetzung der Vollziehung bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der dem angegriffenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift nur bei Vorliegen eines besonderen rechtlichen Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen zu gewähren ist. Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bestehenden Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes sei jedenfalls dann der Vorgang einzuräumen, wenn die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids im Ergebnis einer vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes gleichkomme, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen seien und der Eingriff keine dauerhaft nachteiligen Wirkungen habe[5].

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze steht das Finanzgericht Köln auf dem Rechtsstandpunkt, dass im Streitfall kein Ausnahmefall, in dem auch verfassungsrechtliche Bedenken zur Aussetzung der Vollziehung führen können, gegeben ist.

Zwar steht gerade die formelle Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuerreformgesetzes im Rahmen der derzeit anhängigen Verfassungsbeschwerden in Frage. Nur vermag das Finanzgericht Köln dem vom Bundesfinanzhof herausgestellten Grundsatz, wonach jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommene Gesetz zunächst einmal einen Geltungsanspruch genieße, nicht zu entnehmen, dass jegliche Bedenken gegen die Gesetzgebungszuständigkeit des Bundes für den Erlass des betreffenden Gesetzes und jegliche Zweifel an einer wirksamen Zustimmung im Bundesrat zu dem betreffenden Gesetz bereits dazu geeignet sind es auszuschließen, bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgericht erst einmal von einem formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetz auszugehen.

Denn auch ein vom Bundestag im Rahmen eines formell ordnungsgemäßen Gesetzgebungsverfahrens nach Art. 76 und 77 GG beschlossenes Gesetz, dem der Bundesrat nach Art. 78 GG in einem ebenso ordnungsgemäßen Verfahren seine Zustimmung erteilt hat und das vom Bundespräsidenten nach pflichtgemäßer verfassungsrechtlicher Überprüfung gemäß Art. 82 GG gegengezeichnet, ausgefertigt und im Bundesgesetzblatt verkündet worden ist, stellt zunächst einmal ein formell verfassungsgemäß zustande gekommenes Gesetz dar, dem bereits auf der Grundlage seiner Verkündung im Bundesgesetzblatt aus Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes ein entsprechender Geltungsanspruch zukommen muss.

Soweit demgegenüber Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuerreformgesetzes mit der vermeintlich fehlenden konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz des Bundes im Sinne der Art. 105 Abs. 2 i.V.m. 72 Abs. 2 GG begründet werden, ist für das Finanzgericht Köln im Wesentlichen ausschlaggebend, dass diese Rechtsauffassung im Rahmen vereinzelter verfassungsrechtlicher Begutachtungen vertreten wird[7], während das Fachschrifttum überwiegend aus Gründen der Wahrung eines einheitlichen Lebens- und Wirtschaftsraums, der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, zur Vermeidung eines Steuerwettbewerbs, von Rechtsunsicherheit und einer komplizierten Rechtszersplitterung sowie zur Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs gerade eine bundeseinheitliche Regelung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts für geboten, wenn nicht gar für unverzichtbar hält[8]. Für das Finanzgericht Köln ist jedenfalls auch aus der Begründung der Verfassungsbeschwerde zum Verfahren 2 BvR 3196/09 nicht erkennbar, dass die insoweit angeführten verfassungsrechtlichen Bedenken an einer Gesetzgebungskompetenz des Bundes für den Erlass des Erbschaftsteuerreformgesetzes von derartigem Gewicht und derartiger Überzeugungskraft sind, dass dies im summarischen Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes die Schlussfolgerung rechtfertigen oder gar zwingend nach sich ziehen könnte, das Gesetz sei nicht formell verfassungsgemäß zustande gekommen.

Erhebliches Gewicht kommt nach Ansicht des Finanzgerichts Köln auch dem Umstand zu, dass die von der Antragstellerin angeführten Bedenken gegen die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für den Erlass des Erbschaftsteuerreformgesetzes nicht etwa nachträglich kraft besserer Rechtserkenntnis in die Diskussion gelangt sind, sondern dem Gesetzgeber bereits vor Erlass des Erbschaftsteuerreformgesetzes in ganzer argumentativer Breite, Tiefe und Schärfe bereits bekannt gewesen und von ihm auch in seiner Gesetzesbegründung eingehend gewürdigt worden sind[9]. Gerade diese ausführliche Auseinandersetzung des Bundesgesetzgebers mit den gegen seine Gesetzgebungskompetenz erhobenen Einwendungen bereits im Gesetzgebungsverfahren zeigt dem Senat aber, dass die betreffenden Bedenken einer verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen und im Gesetzgebungsverfahren noch nicht als durchgreifend angesehen worden sind. Dabei darf auch nicht übersehen werden, dass nicht nur die Gesetzgebungsorgane des Bundes die Gesetzgebungskompetenz des Bundes insoweit nicht in Frage gestellt haben, sondern auch die Länder mehrheitlich im Bundesrat dem Gesetzesvorhaben zugestimmt haben, ohne ihre vermeintlich eigene Gesetzgebungskompetenz zu reklamieren.

Jedenfalls sieht sich das Finanzgericht Köln in Anbetracht dieser Gesamtumstände nicht dazu aufgerufen, im Rahmen eines einstweiligen Rechtsschutzverfahrens den Geltungsanspruch eines formellen Gesetzes für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung bereits deshalb außer Kraft zu setzen, weil vom Gesetzgeber bereits geprüfte und für nicht durchgreifend erachtete Bedenken an seiner Gesetzgebungskompetenz erneut vorgebracht werden. Ohne eine diese Bedenken bestätigende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts behält der Geltungsanspruch des Gesetzes vielmehr seinen Vorrang.

Darüberhinaus ist zu beachten, dass Art. 72 Abs. 2 GG mit verfassungsänderndem Gesetz vom 27.10.1994[10] zwar mit dem Ziel geändert worden ist, den Verlust von Gesetzgebungskompetenzen der Länder in den vergangenen Jahrzehnten durch Einführung einer engen und justiziablen Erforderlichkeitsklausel anstelle einer relativ weitläufigen und unbestimmten Bedürfnisklausel wieder rückgängig zu machen. Andererseits ist zugleich Art. 125 a GG eingeführt worden, der in seinem Absatz 2 bestimmt, dass das Recht, das aufgrund der vorhergehenden Fassung des Art. 72 Abs. 2 GG eingeführt worden ist, aber wegen der Änderung des Art. 72 Abs. 2 GG nicht mehr als Bundesrecht erlassen werden könnte, als Bundesrecht fortgilt. Und hinsichtlich dieser Rechtsmaterie steht dem Bund eine, wenn auch eng auszulegende Änderungskompetenz zu[11].

Selbst wenn daher dem Bund für den Erlass des Erbschaftsteuerreformgesetzes nicht mehr die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 GG zugestanden haben sollte, so könnte sich diese durchaus noch über Art. 125 a Abs. 2 GG ergeben, jedenfalls soweit man das Erbschaftsteuerreformgesetz als eine vom Bundesverfassungsgericht vorgegebene Änderung des Erbschaftsteuerrechts und nicht als eine grundlegende Neukonzeption dieser Rechtsmaterie ansieht. Da das Erbschaftsteuerreformgesetz im Wesentlichen die vom Bundesverfassungsgericht bereits mehrfach geforderte realitätsgerechte Wertrelation unterschiedlicher Vermögensgegenstände im Sinne eines Bewertungsgleichmaßes herstellt, spricht einiges dafür, insoweit von einer den verfassungsrechtlichen Bedenken Rechnung tragenden Änderung und nicht von einer unzulässigen Neukonzeption auszugehen.

Hinzu kommt noch eine weitere Überlegung: Das Bundesverfassungsgericht hat sich in einer Entscheidung vom 8. November 2006[12] sowie des Bewertungsgesetzes[13] zu befassen gehabt, die allesamt erforderlich geworden waren, nachdem das Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 22. Juni 1995[14] die bis dahin bestehenden Besteuerungsunterschiede zwischen Grund- und Kapitalvermögen für verfassungswidrig erklärt hatte. Damit hatte das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 8. November 2006 grundlegende erbschaftsteuerliche- und bewertungsrechtliche Regelungen zu beurteilen, die allesamt nach Einführung des strengen Erforderlichkeitsprinzips in Art. 72 Abs. 2 GG im Jahr 1994 durch den Bund im Jahr 1996 erlassen worden waren. Wenn daher durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken gegen die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes auf dem Gebiet des Erbschaftsteuerrechts tatsächlich bestehen sollten, so hätte das Bundesverfassungsgericht diesen Zweifeln bereits im Beschluss vom 8. November 2008 Rechnung tragen müssen und das zu diesem Zeitpunkt geltende Erbschaftssteuerecht von 1996 nicht nur aus materiellen verfassungsrechtlichen Gründen, sondern auch mangels einer Gesetzgebungskompetenz des Bundes verwerfen müssen.

Das Finanzgericht Köln sieht sich daher vor dem Hintergrund dieser Umstände jedenfalls für Zwecke der summarischen Überprüfung der Rechtslage in einem einstweiligen Rechtsschutzverfahren berechtigt, davon auszugehen, dass bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts eine ausreichende Gesetzgebungskompetenz des Bundes auf dem Gebiet des Erbschaftsteuerrechts unterstellt werden kann.

Soweit darüber hinaus den Standpunkt vertreten wird, das Erbschaftsteuerreformgesetz sei auch deshalb nicht verfassungsgemäß zustande gekommen, weil die zum Zeitpunkt der Beschlussfassung des Bundesrates sich lediglich geschäftsführend im Amt befindende Hessische Landesregierung an der Bundesratsabstimmung am 5. Dezember 2008 nicht habe teilnehmen dürfen, so rechtfertigt auch dieser Ansatz nicht die begehrte Aussetzung der Vollziehung. Denn abgesehen davon, dass sich eine Nichtteilnahme des Bundeslandes Hessen an der Abstimmung faktisch wie eine Ablehnung des Gesetzentwurfs ausgewirkt hätte – dieses Problem könnte man nur umgehen, wenn man die hessischen Stimmen bei der Berechnung der Mehrheitsverhältnisse unberücksichtigt lässt, der Bundesrat also bei einer Nichtbeteiligung des Bundeslandes Hessens über 64 statt 69 Stimmen verfügt und die Mehrheit der Stimmen des Bundesrates in diesem Falle 33 beträgt, auch in diesem Fall hätte der Bundesrat allerdings dem Gesetz seine Zustimmung erteilt, da auch ohne das Bundesland Hessen 34 Stimmen für das Gesetz votiert hatten -, ist für das Finanzgericht Köln nicht erkennbar, welche verfassungsrechtlichen Auswirkungen der Umstand, dass sich eine Landesregierung vorübergehend nur geschäftsführend im Amt befindet, für deren Abstimmungsverhalten im Bundesrat hat. Neben der Frage, ob dieser Umstand nicht lediglich für die innere landesverfassungsrechtliche Situation in dem betreffenden Bundesland von Bedeutung ist, ist für das Finanzgericht auch nicht erkennbar, dass die Teilnahme an den Sitzungen und Beschlussfassungen im Bundesrat nicht mehr zu den Aufgaben einer geschäftsführenden Landesregierung gehören soll. Ein Verstoß gegen das Demokratieprinzip des Art. 20 Abs. 2 GG ist in diesem Falle ebenso wenig gegeben, wie im Falle einer weisungswidrigen Abstimmung durch ein Bundesratsmitglied, die nach allgemeiner Auffassung nicht zu einem unwirksamen Bundesratsbeschluss führen soll[15].

Das Finanzgericht Köln vermag jedenfalls aus dem Abstimmungsverhalten der lediglich geschäftsführenden Hessischen Landesregierung keine solchen ernstlichen Bedenken gegen das formell verfassungsgemäße Zustandekommen des Erbschaftsteuerreformgesetzes zu gewinnen, die eine Aussetzung der Vollziehung des angegriffenen Erbschaftsteuerbescheides rechtfertigen oder gar zwingend erforderlich machen könnten.

Materiell-rechtliche Bedenken gegen die Anwendung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vor dem Hintergrund des Umstands, dass im Rahmen des bereits ein Jahr später in Kraft getretenen Wachstumsbeschleunigungsgesetzes der Steuersatz für Steuerpflichtige der Steuerklasse II von 30 % auf 15 % gesenkt worden ist, können vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung erst recht nicht zu einer Aussetzung der Vollziehung führen.

Insoweit handelt es sich um eine materiell-verfassungsrechtliche Frage, bei der der Geltungsanspruch eines formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich ein besonderes Interesse an der Aussetzung der Vollziehung erfordert. Ein solches besonderes Aussetzungsinteresse ist im Streitfall nach den dargestellten Einzelumständen nicht erkennbar. Denn bei einer steuerlichen Belastung von ca. 20 % des erbschaftsbedingten Erwerbs (ca. 10.000 € Steuer bei einem Erwerb von ca. 50.000 €) sind die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids beim Steuerpflichtigen eintretenden Eingriffs als eher gering einzustufen und nicht mit dauerhaften nachteiligen Auswirkungen behaftet.

Nimmt man hinzu, dass der Bundesfinanzhof insbesondere dann Bedenken gegen die Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung hat, wenn die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids im Ergebnis dazu führen würde, dass ein gesamtes Gesetz vorläufig nicht mehr angewendet werden kann, so wird hieraus ersichtlich, dass der Bundesfinanzhof gerade in den Fällen, in denen sich die Belastungen des Steuerpflichtigen in einem absolut überschaubaren Rahmen halten, auch ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes für erforderlich erachtet.

Berücksichtigt man somit, dass im Streitfall keine Gesichtspunkte ersichtlich sind, die dafür sprechen, dass der mit dem angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid verbundene Eingriff in die Rechtssphäre der Antragstellerin als bedeutend, schwer oder dauerhaft nachteilig anzusehen ist, so spricht auch dieser Umstand dafür, dass im Streitfall trotz der von der Antragstellerin angeführten und grundsätzlich erwägenswerten Bedenken gegen die formelle Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuerreformgesetz davon auszugehen ist, dass dem Aussetzungsinteresse der Antragstellerin nicht der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse an der Anwendung des Erbschaftsteuerreformgesetzes eingeräumt werden kann.

Finanzgericht Köln, Beschluss vom 13. Oktober 2010 – 9 V 2566/10

  1. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. aus neuerer Zeit etwa BFH, Beschlüsse vom 07.04.2009 – IV B 109/08, BStBl II 2010, 116; vom 16.07.2009 – VIII B 64/09, BStBl II 2010, 8; und vom 13.10.2009 – VIII B 62/09, BStBl II 2010, 80[↩]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/09, BStBl II 2010, 558[↩]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 25.08.2009 – VI B 69/09, BStBl II 2009, 826[↩]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/09, a.a.O., mit umfassenden Nachweisen zur ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[↩]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/09, a.a.O.[↩][↩]
  6. vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 23.08.2007 – VI B 42/07, BStBl. II 2007, 799; sowie vom 25.08.2009 – VI B 69/09, a.a.O.[↩]
  7. vgl. Wernsmann/Spernath, FR 2007, 829; differenzierend Korte, Die konkurrierende Steuergesetzgebung des Bundes im Bereich der Finanzverfassung, 2008, S.128 ff., 153; Rüfner, Privatgutachten, 2008, S. 23[↩]
  8. vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Auflage 2010, § 3 Rn. 42; Pahlke in Fischer/Jüptner/Pahlke, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1. Auflage 2009, Einführung Rn. 6; Tiedkte, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1. Auflage 2009, Einleitung Rn. 35; Mönch/Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Auflage, 2009, S. 6; die Frage eher offenlassend Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Stand April 2010, Einleitung Rd. 1; Meincke, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 5, Auflage 2009, Einführung Rn.7[↩]
  9. vgl. BT-Drs. 16/7918, S. 25[↩]
  10. BGBl. I 1994, S. 3146[↩]
  11. vgl. hierzu nur Jarass in Jarass/Pieroth, Kommentar zum GG, 11. Auflage 2010, Art. 125 a Rn. 10[↩]
  12. (BVerfG, Beschluss vom 08.11.2006 – 1BvL 10/02, BStBl. II 2007,192) mit umfangreichen gesetzlichen Neuregelungen im Bereich des Erbschaftsteuergesetzes ((Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996, BGBl. I 1996, S. 2049[↩]
  13. Einführung der Bedarfsbewertung im Bereich des Grundvermögens durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996, BGBl. I 1996, S. 1523[↩]
  14. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/91, BStBl. 1995, 671[↩]
  15. vgl. hierzu nur Pieroth in Jarass/Pieroth, Kommentar zum GG, 11. Auflage 2010, Art. 52 Rn. 6[↩]

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