Ausbaumaßnahme an einer öffentlichen Gemeindestraße – und die Umsatzsteuer

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Union Fragen der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung einer Ausbaumaßnahme an einer öffentlichen Gemeindestraße zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Steht unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, dieser Steuerpflichtigen, die Leistungen zur Errichtung der auf die Gemeinde übertragenen Straße von anderen Steuerpflichtigen bezogen hat, hierfür gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG der Vorsteuerabzug zu?
2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, eine entgeltliche Lieferung von Gegenständen vor, bei der die Genehmigung des Betriebs eines Steinbruchs die Gegenleistung für die Lieferung einer Straße ist?
3. Falls die Frage 2 verneint wird: Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, die unentgeltliche Übertragung der öffentlich gewidmeten Straße an die Gemeinde gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG einer unentgeltlichen Lieferung von Gegenständen gleichgestellt, obwohl die Übertragung unternehmerischen Zwecken dient, um einen unversteuerten Endverbrauch der Gemeinde zu vermeiden?

Vorsteuerabzug nach deutschem Recht[↑]

Nach nationalem Recht ist die Revision unbegründet. Die Bauunternehmerin hat danach kein Recht zum Vorsteuerabzug.

Der Vorsteuerabzug ist nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH ausgeschlossen, weil die Bauunternehmerin die von der B-GmbH bezogenen Eingangsleistungen zur Ausführung einer unentgeltlichen Lieferung an die Stadt bezogen hat.

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht^[1]. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann^[2].

Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und sie Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen^[3].

Der Unternehmer ist somit zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen^[4] zu verwenden beabsichtigt^[5]. Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht aber nicht, soweit der Unternehmer bei Leistungsbezug eine Verwendung für einen unentgeltlichen Umsatz und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt^[6].

Nach diesen Grundsätzen berechtigen die streitigen Eingangsleistungen der B-GmbH, die der Bauunternehmerin im Rahmen der Organschaft zuzurechnen sind, nicht zum Vorsteuerabzug; denn die Eingangsleistungen wurden in der Absicht bezogen, um sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit^[7] zu verwenden.

Es handelt sich bei den Baumaßnahmen an der Straße „D“ um Zuwendungen eines Gegenstandes. Stellt -wie im Streitfall- der Unternehmer Erschließungsanlagen auf fremdem Grund und Boden gegen Entgelt aufgrund eines mit einer Stadt abgeschlossenen Erschließungsvertrages her, erbringt er eine Werklieferung^[8] i.S. von § 3 Abs. 4 UStG an die Gemeinde^[9].

Die Zuwendungen sind auch -nach bisheriger Sichtweise des BFH- unentgeltlich erfolgt^[10]. Der zwischen der Rechtsvorgängerin der A-GmbH und der Stadt abgeschlossene Erschließungsvertrag sah für die Gemeinde keine Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts vor. Dafür, dass der Genehmigungsbescheid des Regierungspräsidiums Gegenleistung für den Ausbau der Straße durch die Bauunternehmerin ist, bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte. Die von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte zielgerichtete Übertragung eines Gegenstandes mit Begünstigungscharakter ergibt sich daraus, dass der Stadt rechtliches Eigentum an Baumaßnahmen bezüglich der Gemeindestraße „D“ ohne Gegenleistung verschafft werden sollte. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Bauunternehmerin zumindest wirtschaftlich das Eigentum oder auch nur Nutzungsrechte an der Gemeindestraße „D“ behalten wollte, was der Annahme einer späteren derartigen Zuwendung entgegenstehen würde^[11].

Nach nationalem Recht wäre damit die Revision zurückzuweisen. Denn der Streitgegenstand im Revisionsverfahren wird durch den Revisionsantrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt^[12]. Die Bauunternehmerin begehrte eine Reduzierung der durch das Urteil der Vorinstanz festgesetzten Umsatzsteuer um den Betrag der streitigen Vorsteuer.

Beurteilung nach Unionsrecht[↑]

Allerdings ist die Vereinbarkeit der unter B.II. dargestellten und auf das nationale Recht gestützten Beurteilung mit Unionsrecht in mehrfacher Hinsicht i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV zweifelhaft.

Zur 1. Vorlagefrage[↑]

Aufgrund der Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Sveda^[13] und Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments^[14] sowie der zur Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments ergangenen Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 06.04.2017 – C-132/16^[15] ergeben sich Zweifel, ob die bisherige Beurteilung nach nationalem Recht Bestand haben kann. Vielmehr könnte ein Vorsteuerabzug der Bauunternehmerin für die Eingangsleistungen in Betracht kommen.

Der EuGH hat in diesen Entscheidungen einen Vorsteuerabzug für die Herstellung einer öffentlichen Straße und einer Pumpstation bejaht, weil die Kosten für die bezogenen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und -als solche- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind^[16]. Einen Zusammenhang zur unentgeltlichen Dienstleistung i.S. von Art. 26 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem^[17] hat er dabei nicht geprüft^[18] beziehungsweise ausgeführt, die unmittelbare kostenfreie Verwendung stelle nicht den direkten und unmittelbaren Zusammenhang in Frage, der zwischen den Eingangsumsätzen und den das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnenden Ausgangsumsätzen oder mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen bestehe^[19]. Die unentgeltliche Verwendung scheint daher dem Vorsteuerabzug nicht entgegenzustehen, obwohl es sich nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs dabei um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit handelt.

Zur 2. Vorlagefrage[↑]

Des Weiteren ergibt sich für den vorlegenden Bundesfinanzhof bei Annahme eines Rechts auf Vorsteuerabzug der Bauunternehmerin die Frage, ob eine Saldierung des Vorsteueranspruchs mit einer Umsatzsteuerforderung -aus einer entgeltlichen Lieferung oder aus einer unentgeltlichen Zuwendung i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG)- vorzunehmen ist. Dies ist nach nationalem Verfahrensrecht im Rahmen des Streitfalls zu prüfen.

Unionsrechtlich nicht völlig zweifelsfrei ist, ob die Bauunternehmerin die Straße gegen Entgelt an die Stadt geliefert hat.

Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen „gegen Entgelt“ setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet^[20]. Die Gegenleistung kann auch in einer Lieferung von Gegenständen bestehen, vorausgesetzt jedoch, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erbringung von Dienstleistungen und der Lieferung von Gegenständen besteht und der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann^[21].

Der Bundesfinanzhof neigt zwar gemäß der bisherigen nationalen Sichtweise dazu, von einer unentgeltlichen Lieferung der Straße an die Stadt auszugehen. Es liegt eine Lieferung von Gegenständen und keine Erbringung von Dienstleistungen vor, weil die Bauunternehmerin der Stadt die Verfügungsmacht an der Straße verschafft hat.

Allerdings ist das Vorliegen einer unentgeltlichen Lieferung unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, die denen der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments durchaus ähneln, unionsrechtlich nicht zweifelsfrei; denn Generalanwältin Kokott hat in Rz 50 ihrer Schlussanträge in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments^[15] die Auffassung vertreten, dass ein Unternehmen einem fremden Dritten selten etwas zuwendet, wenn es sich von diesem Dritten nicht einen korrespondierenden Vorteil verspricht. Im Streitfall wäre dies bejahendenfalls die Genehmigung zum Neuaufschluss und Betrieb des Steinbruchs, die das Regierungspräsidium nur unter der Auflage erteilt hat, dass die^[22] Bauunternehmerin die „D“ ausbaut. Die Genehmigung für den Kalksteinabbau wäre erloschen, wenn der Ausbau der Gemeindestraße nicht bis zum 31.12 2006 abgeschlossen worden wäre. Bei einer solchen Betrachtung -so die Generalanwältin Kokott- läge eine entgeltliche Leistung vor, die zwar zum Vorsteuerabzug berechtigt, aber auch eine Steuerpflicht hinsichtlich der entgeltlichen Sanierung in gleicher Höhe auslöst.

Zur 3. Vorlagefrage[↑]

Geht man hingegen -wie der vorlegende Bundesfinanzhof bisher angenommen hat- von einer unentgeltlichen Lieferung aus, ist weiterhin zweifelhaft, ob diese unentgeltliche Lieferung eines Gegenstandes nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG^[23] steuerpflichtig ist.

Der vorlegende Bundesfinanzhof hat dies bisher angenommen^[24]. Dass die Lieferung aus unternehmerischen Gründen erfolgt, steht nach der Rechtsprechung des EuGH der Besteuerung gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG nicht entgegen; denn bereits aus dessen Wortlaut geht hervor, dass die Richtlinie 77/388/EWG die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne dass es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet^[25]. Auch wenn Entnahmen für die Zwecke des Unternehmens getätigt werden, müssen sie als steuerbare Lieferungen betrachtet werden, sofern sie nicht Warenmuster^[26] oder Geschenke von geringem Wert betreffen^[27]. Beide Ausnahmen scheiden vorliegend ersichtlich aus.

Dieser Betrachtung könnte allerdings entgegenstehen, dass die Gemeindestraße von der Stadt ihrerseits nicht für „private“ Zwecke genutzt wird, sondern^[28] für den öffentlichen Straßenverkehr^[29].

Des Weiteren ist die Steuerpflicht nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG auch deshalb zweifelhaft, weil eine abweichende Gerichtsentscheidung innerhalb der Gemeinschaft vorliegt: Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof (ÖVwGH) lehnt in einem insoweit vergleichbaren Fall einen steuerbaren Aufwands-Eigenverbrauch ab, da es sich um Aufwendungen für unternehmerische Zwecke handele, die als Hilfsgeschäfte oder Nebengeschäfte zu den Leistungen im Rahmen des Unternehmens gehören würden^[30].

Diese möglicherweise grundsätzlich unterschiedliche Sichtweise eines anderen mitgliedstaatlichen Gerichts führt für den Bundesfinanzhof gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV zur Pflicht, die Rechtsfrage dem EuGH vorzulegen^[31].

Überdies ist die Besteuerung der unentgeltlichen Zuwendung auch deshalb zweifelhaft, weil sie den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellt. Die Bauunternehmerin wird mit Umsatzsteuer auf Gemeinkosten des Unternehmens belastet. Der Grund, der für die Regelung in Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG) angeführt wird, einen „unversteuerten Endverbrauch“ zu verhindern^[32], ist in Fällen wie im vorliegenden Streitfall nicht tragend, da die streitigen Aufwendungen in die Preise der regulären Ausgangsumsätze einkalkuliert sind^[33].

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. März 2019 – XI R 28/17

1. BFH, Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61[↩]
2. siehe -s.- zum Beispiel -z.B.- EuGH, Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Randziffer -Rz- 57; AES-3C Maritza East 1 vom 18.07.2013 – C-124/12, EU:C:2013:488, Rz 27; Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14, EU:C:2015:712, Rz 27; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; BFH, Urteile in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61; vom 13.12 2017 – XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 27[↩]
3. ständige Rechtsprechung, vergleiche -vgl.- dazu z.B. EuGH, Urteile SKF, EU:C:2009:665, Rz 58, mit weiteren Nachweisen; AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, Rz 28; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 29; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 27[↩]
4. wirtschaftliche Tätigkeiten[↩]
5. EuGH, Urteil Securenta vom 13.03.2008 – C-437/06, EU:C:2008:166, Leitsatz 1; BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 14 ff.[↩]
6. vgl. EuGH, Urteile vom 12.02.2009 – C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, EU:C:2009:88, Rz 34; Malburg vom 13.03.2014 – C-204/13, EU:C:2014:147, Rz 36 und 37; BFH, Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 33[↩]
7. unentgeltliche Lieferung an die Stadt[↩]
8. Lieferung von Erschließungsanlagen[↩]
9. BFH, Urteile vom 22.07.2010 – V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Leitsatz 1; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 37[↩]
10. vgl. BFH, Urteile vom 14.05.2008 – XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II. 2.; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 55 ff.[↩]
11. s. BFH, Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, Rz 19 f.; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 42 ff.[↩]
12. BFH, Urteile vom 25.06.2002 – IX R 47/98, BFHE 199, 361, BStBl II 2002, 756, unter II. 1.; vom 16.10.2008 – IV R 82/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2009, 581, unter II.[↩]
13. EU:C:2015:712[↩]
14. EU:C:2017:683[↩]
15. EU:C:2017:283[↩][↩]
16. s. oben unter B.II. 1.a bb[↩]
17. Richtlinie 2006/112/EG – im Streitjahr noch Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG[↩]
18. EuGH, Urteil Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 23[↩]
19. EuGH, Urteil Sveda, EU:C:2015:712, Rz 34[↩]
20. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteile Serebryannay vek vom 26.09.2013 – C-283/12, EU:C:2013:599, Rz 37; Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39[↩]
21. vgl. EuGH, Urteil A vom 10.01.2019 – C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 35 f.[↩]
22. Rechtsvorgängerin der[↩]
23. nunmehr Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG[↩]
24. BFH, Urteil in BFHE 221, 512, BStBl 2008, 721, und oben unter B.II. 1.b bb[↩]
25. vgl. EuGH, Urteil Kuwait Petroleum vom 27.04.1999 – C-48/97, EU:C:1999:203, Rz 22[↩]
26. EuGH, Urteil EMI Group vom 30.09.2010 – C-581/08, EU:C:2010:559, Rz 18, 23[↩]
27. vgl. EuGH, Urteil Kuwait Petroleum, EU:C:1999:203, Rz 23[↩]
28. aufgrund der Widmung der Straße[↩]
29. s. in anderem Zusammenhang Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:283, Rz 51; EuGH, Urteil Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, EU:C:2009:88, Rz 35 ff.[↩]
30. vgl. Erkenntnis des ÖVwGH vom 16.12 2009 2007/15/0176, https://www.ris.bka.gv.at[↩]
31. vgl. EuGH, Urteil Marcandi vom 05.07.2018 – C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 64; siehe auch -s.a.- EuGH, Urteil Intermodal Transports vom 15.09.2005 – C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 39; BFH, Beschluss vom 10.02.2005 – V R 59/03, BFHE 208, 502, BStBl II 2005, 537, Rz 25 ff.[↩]
32. s. z.B. EuGH, Urteile EMI Group, EU:C:2010:559, Rz 17 zu Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG; BCR Leasing IFN vom 17.07.2014 – C-438/13, EU:C:2014:2093, Rz 23 zu Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG; s.a. Drucksachen des Deutschen Bundestages 14/23, 196 zu § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG[↩]
33. zur Kritik s. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 373; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 16. Auflage -Aufl.- 2018, Rz 151; Leonard in Bunjes, UStG, 17. Aufl.2018, § 3 Rz 157; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1561; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl.2018, § 17 Rz 158; Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau 2000, 19, 20; Klenk, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1999, 222[↩]