Aufgabe ihres Gewerbebetriebes – bei Auflösung der Mitunternehmerschaft

Wird eine Mitunternehmerschaft aufgelöst, führt dies zur Aufgabe ihres Gewerbebetriebs i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG.

Nach dem Aufbau des § 16 Abs. 3 EStG ist die Realteilung allerdings ein Sonderfall der Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Voraussetzung ist danach im Fall der unechten Realteilung die Aufgabe eines Anteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 oder 3 EStG und im Fall der echten Realteilung die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Anders als das Finanzamt meint, hat die KG 1 im Streitfall ihren Betrieb aufgegeben.

Wird eine Mitunternehmerschaft aufgelöst, führt dies zur Aufgabe ihres Gewerbebetriebs i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG^[1].

Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 Alternative 1 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs entweder insgesamt in das Privatvermögen überführt, anderen betriebsfremden Zwecken zuführt, an verschiedene Abnehmer veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt, so dass der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört^[2].

Erforderlich ist danach als selbständiges Tatbestandsmerkmal u.a. die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit. Denn der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ist tätigkeitsbezogen definiert. Er wird begründet durch eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene, selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich u.a. als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Der Gewerbetreibende muss daher die Tätigkeit aufgeben, die mit dem veräußerten bzw. in das Privatvermögen übernommenen oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführten Betriebsvermögen verbunden war. Das Betriebsvermögen muss aufhören, der gewerblichen Tätigkeit des Betriebs zu dienen, dem es zugerechnet wird. Die Beendigung der Tätigkeit ist daher objektiv auf ein bestimmtes Betriebsvermögen und in subjektiver Hinsicht auf ein bestimmtes Steuerrechtssubjekt bezogen^[3].

Eine Betriebsaufgabe setzt hingegen nicht voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs an unterschiedliche Personen verteilt bzw. veräußert werden. Entscheidend ist vielmehr, dass das Betriebsvermögen aufhört, gerade der gewerblichen Tätigkeit desjenigen zu dienen, dem der Betrieb zugerechnet wird. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn eine Mitunternehmerschaft -nach der Rechtsprechung des BFH das Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation- als Ergebnis ihrer Auflösung und Auseinandersetzung nicht mehr existiert.

Mit der Auflösung der Gesellschaft entfällt ihr Erwerbszweck; sie ist nun auf ihre Auseinandersetzung gerichtet. Diese kann, wie dargelegt, zivilrechtlich gesehen auch in einer Naturalteilung bestehen, d.h. in der Verteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Gesellschaftern. Steuerrechtlich setzt dies die Verteilung des Betriebsvermögens der Gesellschaft voraus, zu dem auch das Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer gehört. Wie die Gesellschafter dieses Vermögen untereinander verteilen, ist für die Frage der Betriebsaufgabe ohne Bedeutung. Selbst wenn die Verteilung dergestalt erfolgt, dass ein Gesellschafter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält und die übrigen Gesellschafter nur unwesentliche Betriebsgrundlagen, liegt -aus der insoweit maßgeblichen Sicht der Gesellschaft- eine Betriebsaufgabe vor, denn das Betriebsvermögen dient fortan nicht mehr ihrer gewerblichen Tätigkeit. Unerheblich ist auch, ob derjenige, der alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält, diese als Einzelunternehmer für eine gewerbliche Tätigkeit nutzt, die derjenigen der Gesellschaft entspricht. Denn das Betriebsvermögen dient nun seiner gewerblichen Tätigkeit als Einzelunternehmer und nicht mehr derjenigen der (aufgelösten und auseinandergesetzten) Gesellschaft.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. März 2017 – IV R 31/14

1. vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1982 – VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456[↩]
2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 16.12 1992 – X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838; vom 26.04.2001 – IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798; vom 18.12 1990 – VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838; und vom 22.10.2014 – X R 28/11, Rz 20[↩]