Kann der Arbeitnehmer die von seinem Arbeitgeber erworbenen Genussrechte nur dadurch verwerten, dass er sie nach Ablauf der Laufzeit an diesen veräußert und hängt die Höhe des Rückkaufswerts der Genussrechte davon ab, wie das Anstellungsverhältnis endet, handelt es sich bei dem Überschuss aus dem Rückverkauf der Genussrechte um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG. Der geldwerte Vorteil fließt dem Arbeitnehmer zu dem Zeitpunkt zu, in dem ihm das Entgelt für die Rücknahme der Genussrechte ausgezahlt wird.
Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.
Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird[1].
Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden[2]. Die Tatsachenwürdigung des Finanzgericht ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist[3].
Trotz des Fehlens einer gesetzlichen Subsidiaritätsklausel kann nicht davon ausgegangen werden, dass zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG und aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG kein Rangverhältnis bestehe. Vielmehr ist nach ständiger Rechtsprechung darüber zu entscheiden, welche Einkunftsart im Vordergrund steht und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt (z.B. BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; BFH, Urteil vom 31.10.1989 – VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532).
Unter Berücksichtigung der den Streitfall prägenden Gesamtumstände handelt es sich vorliegend bei dem der Besteuerung anteilig zugrunde gelegten Überschuss aus dem Rückkauf der Genussrechte um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG.
Der Bundesfinanzhof hat verschiedene Gesichtspunkte aufgezeigt, die bei Zuwendungen des Arbeitgebers die Annahme rechtfertigen können, dass der betreffende Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist. Da die berufliche Veranlassung aber stets nur unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen ist, können diese Umstände nur Beweisanzeichen (Indizien) für die im Einzelfall maßgebliche Veranlassung sein[4].
Danach schließt allein der Umstand, dass die Genussrechte nur den leitenden Angestellten der GmbH angeboten wurden, es nicht aus, dass der mit diesen erzielte Überschuss seine Ursache allein in der Kapitalbegebung hat und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren ist. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen möchte. Erforderlich ist jedoch, dass auch bei einer solchen Form der Mitarbeiterbeteiligung ein Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen müssten[5].
Auch eine Verfallklausel ist neben anderen Gesichtspunkten lediglich als weiteres Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und dem Kauf und Rückkauf der Genussrechte heranzuziehen. Denn in einem solchen Fall soll der Arbeitnehmer auch in Zukunft für seine Arbeit motiviert und ein Anreiz zum Verbleib im Unternehmen geschaffen werden[6].
Nach diesen Grundsätzen war vorliegend der bei der Rückübertragung der Genussrechte erzielte Überschuss durch das Dienstverhältnis veranlasst. Es handelte sich bei den vom Arbeitnehmer erworbenen Genussrechten nicht um Rechte, deren Wert sich nach der Übertragung auf den Arbeitnehmer selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis entwickeln konnte. Der Arbeitnehmer konnte die Genussrechte nur dadurch verwerten, dass er sie nach Ablauf der Laufzeit an seine Arbeitgeberin veräußerte. Die Höhe des Rückkaufswerts hing nach der Änderung des Genussrechtsvertrags vom 20.12 2002 davon ab, wie das Anstellungsverhältnis endete. Wäre das Arbeitsverhältnis wegen schuldhaften Verhaltens des Arbeitnehmers ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist gekündigt worden, wäre auch das Genussrechtsverhältnis mit sofortiger Wirkung beendet worden und hätte sich der Rückkaufswert lediglich auf 20.000 DM belaufen. Nur bei einer Beendigung des befristeten Anstellungsvertrags ohne Kündigung aus wichtigem Grund belief sich der Rückkaufswert zum 31.12 2003 auf 1.600.000 EUR. Der Vorteil, den der Arbeitnehmer durch den Rückkauf der Genussscheine erhielt, war danach nicht durch eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Sonderrechtsbeziehung veranlasst. Seine Höhe war von dem Verhalten des Arbeitnehmers als Arbeitnehmer der GmbH abhängig und somit Belohnung für seine Leistung.
Dieser Beurteilung stehen weder das BFH-Urteil vom 17. Juni 2009[7] noch das BFH-Urteil vom 17.09.2009[8] entgegen, da sich der diesen Urteilen zugrunde liegende Sachverhalt von dem vorliegenden Fall dadurch unterscheidet, dass die Höhe des Rücknahmepreises nicht von den Umständen abhing, unter denen das Arbeitsverhältnis endete.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. November 2013 – VIII R 20/11
- BFH, Urteil vom 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 15.01.2013 – VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526[↩]
- BFH, Beschluss vom 21.12 2006 – VI B 24/06, BFH/NV 2007, 699[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382[↩]
- BFH, Urteil vom 17.06.2009 – BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69[↩]
- BFH, Urteil vom 17.09.2009 – VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198[↩]
