Antrag auf Günstigerprüfung – als rückwirkendes Ereignis

Die geänderte Zusammensetzung der Besteuerungsgrundlagen in einem Änderungsbescheid ist kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wenn durch den Erlass des Änderungsbescheids die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine erfolgreiche Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG nicht erstmals eintreten^[1]. Besteuerungsgrundlagen aus einem Grundlagenbescheid, die das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid nicht umgesetzt hat, sind für die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG im Hinblick auf diesen Bescheid nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch, wenn das Finanzamt insoweit seiner Anpassungspflicht gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht genügt hat.

Ein Steuerpflichtiger kann im Wege eines Antrags auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG positive Kapitalerträge, die dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) unterliegen, mit negativen tariflichen Einkünften verrechnen, denn die Verlustausgleichsbeschränkung gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG gilt insoweit nicht^[2]. 

Im vorliegenden Fall kann jedoch, wie das Finanzgericht Düsseldorf^[3] zutreffend entschieden hat, dass der Antrag der Steuerpflichtigen auf Günstigerprüfung keine Wirkung entfalten kann, weil die Steuer vor Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids zu Lasten der Steuerpflichtigen bestandskräftig festgesetzt worden war und diese sich für eine Änderung dieses Bescheids zu ihren Gunsten nicht auf eine die Bestandskraft durchbrechende Korrekturvorschrift stützen können.

Der Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG kann -wie das Finanzgericht zu Recht ausgeführt hat- zeitlich unbefristet bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung gestellt werden. Die Möglichkeit, aufgrund der Antragstellung eine Herabsetzung der festzusetzenden Einkommensteuer zu erreichen, wird aber durch das allgemeine verfahrensrechtliche Institut der Bestandskraft und die Regelung des § 351 Abs. 1 AO begrenzt^[4].

Wird -wie im Streitfall- ein Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG vom Steuerpflichtigen nach Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung aufgrund eines Änderungsbescheids gestellt und lässt sich hierdurch eine Steuerminderung erzielen, kann diese gemäß § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO nur berücksichtigt werden, soweit die Bestandskraft der Steuerfestsetzung aufgrund einer Änderungsvorschrift (etwa §§ 172 ff. AO) zugunsten des Antragstellers durchbrochen werden kann^[5]. § 32d Abs. 6 EStG enthält selbst keine Rechtsgrundlage für eine solche Änderung^[6].

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Voraussetzungen der -vorliegend allein in Betracht kommenden- Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im hier entschiedenen Fall zu Recht als nicht erfüllt angesehen. Der Änderungsbescheid kann nicht zugunsten der Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG geändert werden.

Ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfordert, dass sich eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts in die Vergangenheit auswirkt, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist^[7]. Es muss aufgrund des Ereignisses ein korrekturbedürftiger Zustand geschaffen werden und das Bedürfnis bestehen, die schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen^[8].

Die Festsetzung der Steuer in einem Änderungsbescheid, die aufgrund darin berücksichtigter veränderter Besteuerungsgrundlagen dem Steuerpflichtigen nach Eintritt der Bestandskraft erstmals eine erfolgreiche Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG ermöglicht, ist ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO^[9]. Durch den Erlass des Änderungsbescheids nach Eintritt der Bestandskraft verändert sich der maßgebliche Sachverhalt für die Beurteilung der Frage, ob die Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte im Wege der Günstigerprüfung zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führt. Wenn hierdurch -erstmals- ein Zustand entsteht, der eine erfolgreiche Günstigerprüfung ermöglicht, löst der Erlass des Änderungsbescheids das Bedürfnis aus, die bestandskräftige Steuerfestsetzung an die aufgrund der Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG geänderte Situation anzupassen^[10].

Der Erlass eines Änderungsbescheids mit einer geänderten Zusammensetzung der Besteuerungsgrundlagen ist hingegen kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wenn die Voraussetzungen für eine erfolgreiche Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 6 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung vorlagen und nicht erstmals aufgrund des Änderungsbescheids entstehen. Es besteht in einem solchen Fall kein Bedürfnis, die schon bestandskräftige Steuerfestsetzung an die geänderte Zusammensetzung der Besteuerungsgrundlagen aufgrund des erst nach Eintritt der Bestandskraft gestellten Antrags nach § 32d Abs. 6 EStG anzupassen^[11].

Wie der Bundesfinanzhof zudem bereits entschieden hat, ist die Antragstellung selbst -ohne den Erlass eines geänderten Steuerbescheids- kein rückwirkendes Ereignis^[12]. Gemeint ist mit dieser Aussage der Fall, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung vorliegen, also die Hinzurechnung der Kapitalerträge zu den übrigen Einkünften aufgrund der der bestandskräftigen Steuerfestsetzung zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führt, und es allein an der notwendigen Antragstellung fehlt.

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht Düsseldorf im Ergebnis zu Recht angenommen, dass der Bescheid vom 26.09.2018 nicht gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zugunsten der Kläger geändert werden kann. Da die Kläger die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG bereits vor Erlass des angegriffenen Änderungsbescheids vom 26.09.2018 erfolgreich hätten beantragen können, besteht trotz der darin enthaltenen geänderten Zusammensetzung der Besteuerungsgrundlagen kein Bedürfnis, die schon bestandskräftige Steuerfestsetzung anzupassen.

Denn die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine (erfolgreiche) Antragstellung lagen spätestens nach Erlass des erstmaligen Bescheids für das Streitjahr vom 18.03.2014 vor. Unter Zugrundelegung der in diesem Bescheid erfassten Besteuerungsgrundlagen hätte die Hinzurechnung der Kapitalerträge zu den übrigen tariflich zu besteuernden Einkünften zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung geführt. Zwar hat das Finanzgericht in der Vorentscheidung selbst keine konkrete Vergleichsberechnung vorgenommen. Aufgrund der Feststellungen des Finanzgericht zur Höhe der Kapitaleinkünfte (7.690 €) und des (tariflich) zu versteuernden Einkommens (21.010 €) hätte sich im Rahmen einer Günstigerprüfung bei Berücksichtigung der nach den Feststellungen des Finanzgerichts anzuwendenden Steuerermäßigungen nach §§ 35, 35a EStG eine festzusetzende Steuer in Höhe von 1.454 € ergeben. Dieser Betrag liegt unter der tatsächlichen Steuerfestsetzung mit 1.771 €. Auch die Antragstellung selbst stellt wie dargelegt kein rückwirkendes Ereignis dar.

Soweit vorgebracht wird, dass weitere, im erstmaligen Bescheid nicht berücksichtigte Besteuerungsgrundlagen sich aus einem nicht ausgewerteten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid ergäben und zur Erfolglosigkeit eines Antrags auf Günstigerprüfung geführt hätten, wenn sie im ersten Steuerbescheid berücksichtigt worden wären, ist dies unbeachtlich. Schon nach dem Wortlaut von § 32d Abs. 6 EStG kommt es nur auf die (gegebenenfalls hinzuzurechnenden) „nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte“ und die übrigen „Einkünfte im Sinne des § 2“ an, die der Einkommensteuerfestsetzung als Besteuerungsgrundlagen tatsächlich zugrunde gelegt worden sind, für die die Günstigerprüfung begehrt wird. Besteuerungsgrundlagen, die in einem Grundlagenbescheid gesondert und einheitlich festgestellt, aber in der Einkommensteuerfestsetzung nicht berücksichtigt worden sind, sind nicht in die Betrachtung einzubeziehen, selbst wenn das Finanzamt seiner Anpassungspflicht gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO^[13] insoweit nicht genügt haben mag.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. September 2023 – VIII R 10/21

1. Bestätigung von BFH, Urteil vom 14.07.2020 – VIII R 6/17, BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92[↩]
2. BFH, Urteil vom 30.11.2016 – VIII R 11/14, BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443, Rz 45[↩]
3. FG Düsseldorf, Urteil vom 16.07.2020 – 15 K 279/19 E[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 14.07.2020 – VIII R 6/17, BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92, Rz 19; vom 12.05.2015 – VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 10, 11[↩]
5. vgl. BFH, Urteile vom 14.07.2020 – VIII R 6/17, BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92, Rz 19; vom 12.05.2015 – VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 11[↩]
6. vgl. BFH, Urteile vom 14.07.2020 – VIII R 6/17, BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92, Rz 19; vom 12.05.2015 – VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 12[↩]
7. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II. 1.a bis c, m.w.N.[↩]
8. vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2020 – VIII R 6/17, BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92, Rz 22, m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteil vom 14.07.2020 – VIII R 6/17, BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92, Rz 23 ff.[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2020 – VIII R 6/17, BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92, Rz 26[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2015 – VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 24[↩]
12. BFH, Urteil vom 14.07.2020 – VIII R 6/17, BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92, Rz 24, m.w.N.[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.2014 – IX R 38/13, BFHE 244, 503, BStBl II 2016, 580, Rz 15[↩]