Ansparrücklage für Existenzgründer bei einer GmbH & Co. KG

Eine GmbH & Co. KG kann keine Rücklage für Existenzgründer gemäß § 7g Abs. 7 EStG a.F. bilden, wenn an der Komplementär-GmbH eine natürliche Person beteiligt ist, die kein Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. ist. Eine zu Unrecht gebildete Ansparrücklage ist vorrangig durch Änderung der Steuerfestsetzung des Jahres rückgängig zu machen, in dem die Rücklage gebildet wurde. Kann dieser Bescheid nach den Korrekturvorschriften der AO nicht mehr geändert werden, liegt eine rechtswidrig, aber wirksam gebildete Ansparrücklage vor, die gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG a.F. spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen ist.

Ansparrücklage für Existenzgründer bei einer GmbH & Co. KG

Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die wie die Klägerin- ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG). Spätestens am Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres muss die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst werden (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG). Soweit die begünstigte Investition unterbleibt, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (§ 7g Abs. 5 EStG).

Wird die Rücklage von einem Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG gebildet, so sind gemäß § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG die Abs. 3 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird, der Höchstbetrag in Abs. 3 Satz 5 der Vorschrift für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 600.000 DM (307.000 €) beträgt und die Rücklage spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen ist. Bei diesen Rücklagen entfällt ein Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG bei nicht durchgeführter Investition (§ 7g Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

Existenzgründer i.S. des 7g Abs. 7 Satz 1 ist nach Satz 2 dieser Vorschrift

  1. eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar noch mittelbar zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist noch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 erzielt hat,
  2. eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, bei der alle Mitunternehmer die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen; ist Mitunternehmer eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, gilt Satz 1 für alle an dieser unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter entsprechend; oder
  3. eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen.

Der Bundesfinanzhof hat keine Bedenken, eine GmbH & Co. KG als Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG anzuerkennen, wenn alle an ihr beteiligten Mitunternehmer ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach dieser Vorschrift erfüllen.

Eine Personengesellschaft ist nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG Existenzgründer, wenn alle Mitunternehmer natürliche Personen sind, die ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen, oder wenn bei Beteiligung einer anderen Personengesellschaft als Mitunternehmer- auch an dieser nur natürliche Personen i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG beteiligt sind. Dem Wortlaut nach kann danach eine Personengesellschaft, an der – wie bei einer GmbH & Co. KG – als Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, zwar kein Existenzgründer sein. Eine Kapitalgesellschaft kann allerdings ihrerseits nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG Existenzgründer sein, wenn an ihr ausschließlich natürliche Personen i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG beteiligt sind. Kann danach aber grundsätzlich sowohl eine Personengesellschaft als auch eine Kapitalgesellschaft Existenzgründer sein, sofern jeweils nur natürliche Personen beteiligt sind, die ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen, so muss nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch die GmbH & Co. KG als Kombination dieser Rechtsformen als Existenzgründer anerkannt werden, sofern alle Mitunternehmer einschließlich der KomplementärGmbH die Voraussetzungen eines Existenzgründers i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG erfüllen.

Dass der Gesetzgeber die GmbH & Co. KG von der Begünstigung einer Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG ausschließen wollte, ist nicht ersichtlich. Mit der Einführung der Existenzgründerrücklage in § 7g Abs. 7 EStG wollte der Gesetzgeber die Attraktivität von Unternehmensgründungen erhöhen. Die Eigenkapitalbildung in den Anfangsjahren sollte gefördert und damit das Insolvenzrisiko verringert werden. Insbesondere Existenzgründern in der Form kleinerer und mittlerer Unternehmungen sollte die Möglichkeit der Ansparabschreibung verstärkt zur Verfügung gestellt werden[1]. Die einschränkende Bestimmung des Begriffs des Existenzgründers erfolgte dabei nur, um unerwünschte Gestaltungen und Mitnahmeeffekte zu vermeiden[2]. Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die GmbH & Co. KG von der Förderung durch § 7g Abs. 7 EStG von vornherein ausschließen wollte[3].

Die GmbH & Co. KG ist im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall aber deshalb keine Existenzgründerin i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG, weil die an ihr beteiligte GmbH nicht ihrerseits als Existenzgründerin i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG anzusehen ist. Denn an der GmbH ist mit Frau W eine natürliche Person beteiligt, die nach den den BFH bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) bei Gründung der GmbH bereits zu mehr als 10 % an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt war und daher nicht die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllt.

Dem steht nicht entgegen, dass die GmbH am Vermögen und am laufenden Gewinn der GmbH & Co. KG nicht beteiligt ist. Die Auslegung des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG, der zufolge es für die Anerkennung einer Personengesellschaft als Existenzgründer nur darauf ankomme, dass alle am Vermögen und am laufenden Gewinn beteiligten Mitunternehmer die Anforderungen an einen Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG erfüllten, ist weder vom Gesetzgeber gewollt noch verfassungsrechtlich geboten.

Mit § 7g Abs. 7 EStG wollte der Gesetzgeber die Möglichkeit, Ansparabschreibungen nach § 7g EStG in Anspruch zu nehmen, für Existenzgründer kleiner und mittlerer Betriebe verbessern[4]. Bei der Ansparrücklage für Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG handelt es sich ebenso wie bei der Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG um eine betriebsbezogene und nicht um eine personenbezogene Steuervergünstigung[5]. Dabei hat der Gesetzgeber den Begriff des Existenzgründers zur Vermeidung von unerwünschten Gestaltungen und Mitnahmeeffekten von vornherein einschränkend bestimmt[6]. Mitunternehmerschaftliche Personengesellschaften will er demnach nur fördern, wenn sie ihre betriebliche Tätigkeit in jeder Hinsicht und in Bezug auf jeden einzelnen Mitunternehmer neu beginnen (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG), und nicht bereits dann, wenn – wie im hier entschiedenen Fall – jedenfalls alle am Vermögen und am laufenden Gewinn der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer ihrerseits die Existenzgründereigenschaft erfüllen.

Eine abweichende Auslegung ist auch verfassungsrechtlich nicht geboten.

Bei § 7g Abs. 7 EStG handelt es sich um eine steuerliche Subventionsnorm. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs ist der Gesetzgeber bei solchen Normen weitgehend frei darin zu entscheiden, welche Personen oder Unternehmen er fördern will, solange die Leistungen nicht nach willkürlichen Kriterien gewährt werden, sondern sachbezogene Differenzierungsgesichtspunkte gelten[7]. Es stellt ein in diesem Sinne sachbezogenes Kriterium dar, wenn für die Existenzgründereigenschaft einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verlangt wird, dass sämtliche Mitunternehmer ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers erfüllen. Art. 3 Abs. 1 GG enthält kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung[8] in dem Sinne, dass es für die Existenzgründereigenschaft einer GmbH & Co. KG nur darauf ankommen darf, dass alle am Vermögen und am laufenden Gewinn beteiligten Mitunternehmer Existenzgründer sind.

Da der Steuerpflichtige kein Wahlrecht hat, ob er eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG oder eine Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG in Anspruch nehmen will[9], kommen die Regelungen des § 7g Abs. 3 bis 6 EStG zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG nicht vorliegen[10]. Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG ist eine Rücklage gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen, wenn sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist.

Dahinstehen kann, ob die im entschiedenen Fall von der GmbH & Co. KG im Jahr 2000 gebildete Rücklage die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 EStG deshalb nicht erfüllte, weil die GmbH & Co. KG die begünstigten Investitionen erst im Jahr 2005 und damit nach Ablauf des Zwei-Jahres-Zeitraums des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG tätigen wollte. Denn auch in diesem Fall wäre die Rücklage im Streitjahr gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen.

Eine zu Unrecht gebildete Rücklage ist zwar vorrangig durch Änderung der Steuerfestsetzung des Jahres rückgängig zu machen, in dem die Rücklage unzulässiger Weise gebildet wurde. Solange eine Änderung dieses Bescheides noch möglich ist, gebietet es der Grundsatz der Besteuerungsgleichheit (§ 85 AO, Art. 3 Abs. 1 GG), auch nachträglich eine Inanspruchnahme dieser Steuervergünstigung nur unter den gesetzlichen Voraussetzungen zuzulassen. Ist eine Änderung dieser Steuerfestsetzung nach den abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften jedoch nicht mehr möglich, so handelt es sich bei der Rücklage um eine zwar rechtswidrig, aber gleichwohl wirksam gebildete Rücklage i.S. des § 7g Abs. 3 EStG. Auch sie ist daher nach § 7g Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen. Denn § 7g Abs. 4 EStG unterscheidet nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Rücklage[11].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Februar 2012 – IV R 16/09

  1. BT-Drucks 13/4839, S. 38 f.[↩]
  2. BT-Drucks 13/4839, S. 77[↩]
  3. ebenso FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 24.04.2008 1 – V 1419/08, EFG 2008, 1018; FG Münster, Urteil vom 12.05.2011 – 10 K 4791/08 G,F, EFG 2011, 2055; Hessisches FG. Urteil vom 06.12.2004 – 1 K 939/02, EFG 2005, 686; Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7g Rz 83; Blümich/Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 103; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g a.F. EStG Rz 91; a.A. Thüringer FG, Urteil vom 30.01.2008 – 3 K 579/07, EFG 2008, 841; OFD Koblenz, Verfügung vom 24.01.2007, DStR 2007, 625[↩]
  4. vgl. BT-Drucks 13/4839, S. 38 f. und 77[↩]
  5. vgl. BT-Drucks 12/4158, S. 33; BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.1. der Gründe[↩]
  6. vgl. BT-Drucks 13/4839, S. 77[↩]
  7. BVerfG, Beschluss vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/09, HFR 2010, 756, unter III.1.c der Gründe; BFH, Urteil in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.a der Gründe; und BFH, Beschluss vom 12.11.2008 – VIII B 201/07[↩]
  8. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857, unter C.III. vor 1. der Gründe[↩]
  9. BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 38/09, BFHE 234, 127, BStBl II 2012, 23[↩]
  10. BFH, Urteil in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817[↩]
  11. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704, unter II.3. und 5. der Gründe[↩]

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