Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören gemäß §§ 9 Abs. 5 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
Dies gilt, wie ein aktuelles Urteil des Finanzgerichts Münster zeigt, auch für Aufwendungen zur Mängelbeseitigung: Aufwendungen für die Beseitigung erst nachträglich festgestellter Mängel einer gekauften Immobilien stellen nach Ansicht des Finanzgerichts Münster keine Erhaltungsaufwendungen, sondern anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne der §§ 9 Abs. 5 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG dar.
Die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist in einem solchen Fall nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG ausgeschlossen, urteilten die Münsteraner Finanzrichter. Insbesondere handelte es sich bei den Aufwendungen nicht um jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen.
Ferner ist die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im vorliegenden Fall auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil es sich um Aufwendungen für die Beseitigung verdeckter Mängel handelt, die über den Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG hinaus keine Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, sondern sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen darstellen. Auch die Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel sind in die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen einzubeziehen[1]. Zwar enthält die Gesetzesbegründung den Hinweis, R 157 Abs. 4 EStR solle gesetzlich festgeschrieben werden[2]. R 157 Abs. 4 EStR bestimmte in Satz 6 ausdrücklich, dass Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel sofort wie laufender Erhaltungsaufwand als Werbungskosten abgezogen werden können. Es ist nach Ansicht des Finanzgerichts Münster dennoch nicht davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entsprach, auch Satz 6 gesetzlich festzuschreiben.
Dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist eine Einschränkung für die Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel nicht zu entnehmen.
Für ein gesetzgeberisches Versehen, auch R 157 Abs. 4 Satz 6 EStR gesetzlich festzuschreiben, fehlt jeder Anhaltspunkt. Vielmehr berücksichtigte der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG die Sätze 2, 4 und 5 des R 157 Abs. 4 EStR. Es ist schwerlich vorstellbar, dass der Gesetzgeber Satz 6 hierbei versehentlich übersehen haben sollte.
Ausgehend von der Regelungsabsicht des Gesetzgebers, Rechtssicherheit und eine Verwaltungsvereinfachung zu erreichen[3], erscheint es vielmehr konsequent, dass Satz 6 nicht als Ausnahme in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG übernommen wurde. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG stellt ein sog. „Nichtanwendungsgesetz“[4] dar, durch das der Gesetzgeber der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[5] begegnen wollte, nach der für die Abgrenzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten zum Erhaltungsaufwand stets eine Einzelfallbetrachtung erforderlich war. Die hieraus resultierende erhebliche zusätzliche Arbeitsbelastung der Finanzämter wollte der Gesetzgeber dadurch vermeiden, dass er in Anlehnung an die bisherige Verwaltungsregelung der R 157 Abs. 4 EStR eine typisierende Regelung schuf, die allein deshalb zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führt, weil die Aufwendungen in den ersten drei Jahren nach Anschaffung eine bestimmte Höhe überschreiten[6]. Dieser ausdrücklich geäußerten Regelungsabsicht liefe es zuwider, wenn der Rechtsanwender in eine atomisierende und im Einzelfall arbeitsintensive Ermittlung dergestalt eintreten müsste, ob der Erwerber des Gebäudes innerhalb der ersten drei Jahre auch verdeckte Mängel beseitigt hat.
Den Gesetzesmaterialien kann zudem nicht die Absicht des Gesetzgebers entnommen werden, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG solle auch „Nichtanwendungsgesetz“ zu der Rechtsprechungsänderung des BFH sein, wonach auch Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel zu Herstellungskosten und nicht mehr – wie bislang von der Rechtsprechung angenommen – zu Erhaltungsaufwendungen führen, weil es nicht auf die subjektiven Vorstellungen des Erwerbers vom Zustand des Gebäudes, sondern auf die objektive Natur der Maßnahme ankomme[7]. Um davon ausgehen zu können, dass der Gesetzgeber für diesen speziellen Bereich von seinem Regelungsziel einer Verwaltungsvereinfachung abweichen und ein weiteres materielles Ziel durch einschränkende Modifikation des Herstellungskostenbegriffs verwirklichen wollte, die Umsetzung aber nur versehentlich im Gesetzestext unterließ, hätte es mindestens eines deutlichen Hinweises in den Gesetzgebungsmaterialien bedurft, an dem es vorliegend fehlt.
Hinzu kommt, dass für das Finanzgericht Münster auch kein Grund erkennbar ist, warum der Gesetzgeber nur hinsichtlich der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes eine Ausnahme von der allgemein anwendbaren Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten schaffen sollte, obwohl der Gesetzgeber im Übrigen den Bereich der Herstellungskosten durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gerade erweiterte.
Es wäre schließlich inkonsequent, ungeschriebene Ausnahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zuzulassen, obwohl sogar die gesetzlich vorgesehenen Ausnahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG restriktiv auszulegen sind. So kann entgegen des Wortlauts des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG selbst jährlich üblicherweise anfallender Erhaltungsaufwand dann nicht als Werbungskosten sofort abgezogen werden, wenn die Aufwendungen im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen anfallen[8].
Finanzgericht Münster, Urteil vom 20. Januar 2010 – 10 K 526/08 E
- so auch Ehmcke in: Blümich, EStG, Kommentar, § 6 Rz. 432; Glanegger in: Schmidt, EStG, Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 6 Rz. 113; Herrmann in: Frotscher, EStG, Kommentar, § 6 Rz. 312n; Hiller, INF 2004, 663, 665; Kanzler in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kommentar, Rz. 29/124; Korn/Strahl, KÖSDI 2004, 14055, 14058; Röhrig/Doege, DStR 2006, 161, 165; vgl. auch Lindberg in: Frotscher, EStG, Kommentar, § 21 Rz. 94 („unbefriedigendes Ergebnis“); a.A. Werndl in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 6 Rz. Ba 31 und Ba 91[↩]
- BT-Drs. 15/119, 37; BR-Drucks. 630/03, 53[↩]
- BR-Drs. 630/03, 53[↩]
- Pezzer, DStR 2004, 525, 526[↩]
- BFH, Urteil vom 12.09.2001 – IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569[↩]
- BR-Drs. 630/03, 53; vgl. auch BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 20/08, DStR 2009, 2476[↩]
- BFH, Urteile vom 22.01.2003 – X R 36/01, BFH/NV 2003, 765; und vom 22.01.2003 – X R 9/99, BStBl. II 2003, 596[↩]
- BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 20/08, DStR 2009, 2476[↩]
