Beantragt der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Steuererklärung eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen (hier: Verzicht auf eine Bilanzierung von Feldinventar nach Maßgabe von R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001, R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005) und veranlagt das FA erklärungsgemäß, aber unter Vorbehalt der Nachprüfung, erstreckt sich der Vorbehalt nicht auf den gewährten Billigkeitserweis. Die abweichende Festsetzung der Steuer ist deshalb für die Steuerfestsetzung regelmäßig verbindlich.
Eine Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme (§ 163 AO) wird durch Verwaltungsakt getroffen. Auch wenn dieser Verwaltungsakt gemäß § 163 Satz 3 AO mit der Steuerfestsetzung verbunden wird, ändert das nichts daran, dass es sich hierbei um eine gesonderte Entscheidung handelt. Mit Blick auf die Steuerfestsetzung ist dieser Verwaltungsakt Grundlagenbescheid, der eine Bindungswirkung auslöst, die gegebenenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzusetzen ist[1]. Im Streitfall ist eine die Billigkeitsmaßnahme gewährende Entscheidung des Finanzamt mit dem Festsetzungsbescheid vom 11.03.2009 getroffen worden. Das ergibt die sachgerechte Auslegung des gegenüber der Klägerin ergangenen Bescheides.
Der Ausspruch eines Verwaltungsakts muss den Vorgaben des Rechtsstaatsprinzips entsprechend- inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Dies schließt zwar nicht aus, dass sein Inhalt durch Auslegung ermittelt wird. Das erfordert jedoch, dass der Verwaltungsakt klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen er entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung des Finanzamt muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist[2]. Dazu muss in der Situation des § 163 Satz 3 AO nicht die Steuer vor und nach der Billigkeitsmaßnahme angegeben werden[3]; es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt.
Demgemäß ist in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bzw. in Anwendung des § 124 Abs. 1 Satz 2 AO darauf abzustellen, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte[4]. Eines ausdrücklichen Hinweises auf den Billigkeitserweis bedarft es nicht[5]. Gleichermaßen ist es ohne Belang, ob das Finanzamt die beantragte Billigkeitsmaßnahme tatsächlich gewähren wollte[6].
Dem steht nicht entgegen, dass das Finanzamt die (erklärungsgemäße) Festsetzung mit der Nebenbestimmung des § 164 Abs. 1 Satz 1 AO versehen hat. Denn die mit dem Vorbehaltsvermerk verbundene Suspendierung der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheides[7] berührt den von der eigentlichen Steuerfestsetzung abzugrenzenden Gegenstand der Billigkeitsentscheidung nicht. Der Vorbehaltsvermerk des § 164 Abs. 1 AO erstreckt sich darauf weder unmittelbar noch mittelbar. Die Vorbehaltsfestsetzung ist dadurch auch nicht ihres Sinns – nämlich den Bescheid in der Sache „offen“ zu belassen – beraubt, da der Nachprüfungsvorbehalt sich auf sämtliche (anderen) Besteuerungsgrundlagen der Festsetzung des Streitjahres bezieht und lediglich der Billigkeitserweis davon ausgespart wird. Die Klägerin musste damit aus der Existenz der Nebenbestimmung nicht darauf schließen, dass die Billigkeitsentscheidung noch ausstehe.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12. Juli 2012 – I R 32/11
- vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1992 – VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; BFH, Urteil vom 08.08.2001 – I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923; BFH, Urteile vom 16.03.2004 – VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927; vom 14.04.2011 – IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706[↩]
- z.B. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 25; s. auch von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 134 [„Quantifizierung“][↩]
- so aber jedenfalls als Sollerfordernis- Loose in Tipke/Kruse, ebenda[↩]
- s. allgemein BFH, Urteile vom 11.11.1987 – X R 54/82, BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307; vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980; vom 09.04.2008 – II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435[↩]
- anders Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 25[↩]
- s. auch BFH, Urteil vom 27.07.1988 – I R 159/84, BFH/NV 1990, 8[↩]
- s. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 164 AO Rz 2[↩]
