Abgeltungsteuer – und die Befristung des Antrags auf Regelbesteuerung

Der Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen. Eine entsprechende konkludente Antragstellung aufgrund des rechtzeitig gestellten Antrags auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG scheidet bei einem fachkundig beratenen Steuerpflichtigen in der Regel aus.

Die Befristung des Antrags auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG ist verfassungsgemäß.

Die mangelnde Kenntnis des Steuerberaters über verfahrensrechtliche Fristen begründet grundsätzlich einen Verschuldensvorwurf, den sich der Steuerpflichtige nach § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zurechnen lassen muss, so dass eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Betracht kommt.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die Klägerin an einer GmbH beteiligt und erzielte aus dieser Beteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form sog. verdeckter Gewinnausschüttungen. Diese waren nach § 32d Abs. 1 EStG mit der Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % besteuert worden. In ihrer – von einem Steuerberater erstellten – Steuererklärung stellte die Gesellschafterin zwar u.a. einen Antrag auf sog. Günstigerprüfung, nicht jedoch einen Antrag auf Regelbesteuerung nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst a EStG für diese Kapitalerträge. Eine Regelbesteuerung der Kapitalerträge hätte zu einer geringeren Steuer geführt. Diesen Antrag stellte die Gesellschafterin erst, nachdem sie die von ihr unterschriebene Einkommensteuererklärung beim Finanzamt (Finanzamt) abgegeben hatte, allerdings noch vor dem Abschluss der Einkommensteuerveranlagung. Das Finanzamt und ihm folgend das Finanzgericht lehnten eine Berücksichtigung des Antrags bei der Einkommensteuerfestsetzung als verspätet ab.

Der BFH hat sich dem angeschlossen und die Revision der Gesellschafterin als unbegründet zurückgewiesen. Nach der eindeutigen gesetzlichen Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 EStG ist der Antrag auf Regelbesteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen. Abzustellen ist insoweit auf den Eingangsstempel des Finanzamt auf der in Papierform abgegeben Einkommensteuererklärung. Gegen diese Befristung des Antragsrechts bestehen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Der Gesellschafterin kam auch nicht zugute, dass sie in der Einkommensteuererklärung einen davon unabhängigen anderen Antrag (hier: auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG) gestellt hatte. Dieser Antrag kann den gebotenen Antrag auf Regelbesteuerung für Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht ersetzen. Eine entsprechende konkludente Antragstellung hat der Bundesfinanzhof jedenfalls bei einem fachkundig beratenen Steuerpflichtigen abgelehnt. Die mangelnde Kenntnis des Steuerberaters über verfahrensrechtliche Fristen begründet grundsätzlich einen Verschuldensvorwurf, so dass auch die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorlagen.

Die Einkünfte der Gesellschafterin aus der vGA sind als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, gemäß § 32d Abs. 1 EStG nach dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % zu besteuern. Die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010), nach der eine vGA auch ohne einen Antrag des Steuerpflichtigen nach der tariflichen Einkommensteuer zu besteuern ist, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert hat, ist im Streitfall nicht anwendbar, da sie nach § 52a Abs. 15 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2011 gilt. Es kann danach offenbleiben, ob die Voraussetzungen dieser Vorschrift im Streitfall erfüllt waren.

Aufgrund des rechtzeitig gestellten Antrags der Gesellschafterin nach § 32d Abs. 4 EStG auf Überprüfung des Steuereinbehalts waren die nach der Abgeltungsteuer besteuerten Kapitaleinkünfte in die Steuerfestsetzung miteinzubeziehen.

Das Finanzamt hat zu Recht die Besteuerung nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgelehnt, da die Gesellschafterin den diesbezüglichen Antrag erst nach der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt hat, so dass er aufgrund der Fristenregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht mehr zu berücksichtigen war.

Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gilt § 32d Abs. 1 EStG und somit der gesonderte Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen auf Antrag nicht für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. In diesem Fall findet nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG das sog. Teileinkünfteverfahren Anwendung.

Zwar war die Gesellschafterin an der I-GmbH, aus deren Beteiligung sie die Kapitalerträge erzielte, mit 90 %, d.h. zu mindestens 25 % beteiligt. Jedoch ist weitere Voraussetzung für eine Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG, dass der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gestellt wird.

Der Gesetzgeber hat durch die Verwendung des Wortes „spätestens“ eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist. Diese Auslegung wird gestützt durch die Gesetzesbegründung. Danach ist die zeitliche Begrenzung eingeführt worden, um einen auf Steueroptimierung gerichteten ständigen Wechsel des Besteuerungsregimes zu verhindern und die Administration der Wahlrechtsausübung, die bis zu einem Widerruf für insgesamt fünf Veranlagungszeiträume gilt, zu erleichtern. Sie soll der Verfahrensvereinfachung sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung dienen^[1]. Dass § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG lediglich ein befristetes Wahlrecht gewährt, ergibt sich auch aus einer systematischen Auslegung des § 32d EStG. So findet sich weder bei der Regelung des Antrags auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG noch auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG, die jeweils nur für einen Veranlagungszeitraum Wirkung entfalten, eine zeitliche Einschränkung dahingehend, dass der Antrag „spätestens“ mit der Einkommensteuererklärung zu stellen ist.

Auch in der Literatur wird einhellig die Auffassung vertreten, dass das Antragsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG nur bis zur Abgabe der Einkommensteuererklärung ausgeübt werden kann^[2].

Diese Auffassung wird auch vom Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom 22.12 2009^[3] Rz 141 vertreten. Im BMF-Schreiben vom 09.10.2012^[4] Rz 141 wurde die Verwaltungsauffassung dahingehend konkretisiert, dass für Antragstellung und Einkommensteuererklärung ein gleicher Eingangsstempel für den jeweiligen Veranlagungszeitraum erforderlich sei. Eine Nachholung des Antrags sei nur unter den Voraussetzungen des § 110 AO möglich.

Der Steuerberater der Gesellschafterin hat den Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG erst nach der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt, so dass er verfristet war.

Zwar regelt § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht ausdrücklich, wann eine „Einkommensteuererklärung“ vorliegt, die zum Ausschluss des Wahlrechts führt. Dieses gesetzliche Tatbestandsmerkmal ist jedoch durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hinreichend geklärt. Danach ist eine Steuererklärung eine formalisierte, innerhalb einer bestimmten Frist abzugebende Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem Finanzamt die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglicht und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheides führt^[5].

Im vorliegenden Fall entsprach die beim Finanzamt eingereichte Einkommensteuererklärung den Anforderungen an Form und Inhalt einer Einkommensteuererklärung nach § 150 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG. Sie enthielt die für die Durchführung der Veranlagung erforderlichen Mindestangaben, stimmte, soweit die komprimierte Form Angaben enthielt, mit dem amtlichen Erklärungsvordruck überein und war von den Steuerpflichtigen eigenhändig unterschrieben worden. Danach hätte der Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG spätestens mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung am 14.02.2011 gestellt werden müssen. Der erst nach diesem Zeitpunkt gestellte Antrag führt auch nicht aufgrund der Regelung des § 153 AO zu der von den Steuerpflichtigen begehrten Änderung der Einkommensteuerfestsetzung. Zwar ist der Steuerpflichtige nach § 153 AO verpflichtet, eine unrichtige oder unvollständige Steuererklärung zu berichtigen. Die Nichtausübung eines Wahlrechts führt jedoch nicht dazu, dass die Steuererklärung in diesem Sinne fehlerhaft ist. Mit Abgabe der Einkommensteuererklärung ist folglich die Frist für die Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG auch dann abgelaufen, wenn die Erklärung unrichtig und nach § 153 AO zu korrigieren ist.

Es kann bei den steuerlich beratenen Steuerpflichtigen auch nicht davon ausgegangen werden, dass mit dem Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG konkludent auch ein Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt wurde. Zwar führt die Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens im Streitfall zu einer niedrigeren Steuer. Das Finanzamt kann bei einer von einem fachkundigen Berater erstellten Einkommensteuererklärung jedoch nicht ohne weitere Anhaltspunkte davon ausgehen, dass mit der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG konkludent auch der für die nächsten vier Veranlagungszeiträume bindende Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt wird. Ob bei einem nichtberatenen Steuerpflichtigen von einer konkludenten Antragstellung auszugehen sein könnte, ist im vorliegenden Streitfall nicht zu entscheiden.

Nicht entscheidungserheblich ist danach, ob der Antrag, wie von der Gesellschafterin behauptet; und vom Finanzamt bestritten, telefonisch bereits am 7.04.2011 oder erst schriftlich am 13.04.2011 gestellt wurde. Unerheblich ist auch, ob die Veranlagung bereits am 7.04.2011 oder erst mit der Prüfberechnung am 8.04.2011 abgeschlossen wurde, da es nicht auf den Abschluss der Veranlagungsarbeiten, sondern auf die Abgabe der Einkommensteuererklärung am 14.02.2011 ankommt.

Die Fristenregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG ist verfassungsgemäß. Sie verstößt weder gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot noch gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.

Gesetzliche Ausschlussfristen müssen aus dem Gesetzestext sofort, eindeutig und klar erkennbar sein und dürfen sich nicht erst aus dem Sinn und Zusammenhang der Gesetze ergeben^[6]. Dies ist vorliegend, wie bereits unter II. 2.c ausgeführt, der Fall, da in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG eindeutig geregelt ist, dass der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen ist.

Weitere Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit einer Fristenregelung ist, dass das betreffende Recht vom Berechtigten binnen angemessener Frist und in einfacher, leicht zu erfüllender Form in Anspruch genommen werden kann^[7]. Auch insoweit bestehen hinsichtlich der Regelung grundsätzlich keine verfassungsrechtlichen Bedenken, da der Antrag zusammen mit der Einkommensteuererklärung gestellt werden kann.

Die Befristung der Antragstellung ist auch verhältnismäßig. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber aus Gründen der Verfahrensvereinfachung^[1] den Antrag befristet hat. Zwar können die Anträge auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG und auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG nach der gesetzlichen Regelung unbefristet, d.h. bis zur Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung gestellt werden^[8]. Im Unterschied zu diesen Anträgen entfaltet der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG jedoch -solange er nicht widerrufen wird- nicht nur Wirkung für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt wird, sondern auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume. Es besteht daher ein berechtigtes Interesse des Gesetzgebers, die Möglichkeit der Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG bis zur Abgabe der Einkommensteuererklärung zu befristen, um eine Änderung der Bescheide der Folgejahre auf den Fall des Widerrufs der Antragstellung, der nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 5 EStG auch spätestens mit der Einkommensteuererklärung erfolgen muss, zu begrenzen. Es ist auch kein milderes, den Steuerpflichtigen weniger belastendes Mittel ersichtlich. Die Veranlagung und damit der Arbeitsablauf der Finanzbehörde würde zwangsläufig verzögert, wenn durch eine Antragstellung nach Abgabe der Einkommensteuererklärung ein Änderungsbedarf für die Folgejahre ausgelöst werden könnte. Schließlich steht auch der durch die Ausschlussfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG bewirkte Verlust einer niedrigeren Besteuerung nicht außer Verhältnis zu dem mit der Vorschrift angestrebten Zweck, da dies durch eine rechtzeitige Antragstellung in der Einkommensteuererklärung vermieden werden kann.

Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO ist unabhängig davon, ob die Voraussetzungen des § 110 Abs. 2 AO erfüllt sind, schon deshalb nicht zu gewähren, weil die Gesellschafterin nicht ohne Verschulden an der Einhaltung der gesetzlichen Frist gehindert war. Sie muss sich das Verschulden ihres fachkundigen Beraters, der den Antrag auf Besteuerung nach der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG erst verspätet gestellt hat, nach § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zurechnen lassen. Zwar ergibt sich weder aus der Anlage KAP noch aus deren Anleitung in der Fassung vom August 2009, dass der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG „spätestens“ zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen ist. Jedoch begründet bei berufsmäßigen Vertretern die mangelnde Kenntnis über verfahrensrechtliche Fristen grundsätzlich einen Verschuldensvorwurf^[9]. Dies gilt auch im vorliegenden Fall, da sich aus dem Gesetzeswortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG, der herrschenden Meinung in der Literatur und der in den BMF, Schreiben veröffentlichten Verwaltungsauffassung eindeutig ergibt, dass der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG spätestens mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung zu stellen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Juli 2015 – VIII R 50/14

1. BT-Drs. 16/7036, S. 14[↩][↩]
2. vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 32d Rz 12; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 19; Storg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 40; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 47; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 149; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 32d Rz 16; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 74; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 96; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32d Rz 39; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 130; Schlotter/Jansen, Abgeltungsteuer, S. 124[↩]
3. BMF, Schreiben vom 22.12 2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94[↩]
4. BMF, Schreiben vom 09.10.2012 – IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953[↩]
5. BFH, Urteile vom 17.04.2008 – V R 41/06, BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2; vom 14.01.1998 – X R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203, jeweils m.w.N.; s.a. BT-Drs. VI/1982, S. 128[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 09.04.1975 – I R 241/73, BFHE 115, 384, BStBl II 1975, 587, m.w.N.[↩]
7. vgl. BVerfG, Urteil vom 08.10.1985 – 1 BvL 17/83, 1 BvL 19/83, BVerfGE 70, 278[↩]
8. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2015 – VIII R 14/13, Der Betrieb 2015, 2059[↩]
9. BFH, Urteil vom 27.08.1998 – III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65, m.w.N.[↩]