Zahlt ein Filmproduktionsfonds dem zum Alleinvertrieb des Films berechtigten Lizenznehmer einen Einmalbetrag für Medien-, Marketing- und Kinostartkosten, kann darin ungeachtet der Bezeichnung als verlorener Zuschuss die Gewährung eines partiarischen Darlehens gesehen werden, wenn mit der Zahlung eine Erhöhung der Lizenzgebühren verbunden und die Rückzahlung des Betrages abgesichert ist.
Voraussetzung hierfür ist, dass mit der Zahlung eine Erhöhung der Lizenzgebühren verbunden und die Rückzahlung des Betrags abgesichert ist.
In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Urteilsfall hatte ein Filmproduktionsfonds in den USA Kinospielfilme produzieren lassen und mit deren Vertrieb durch Lizenzvertrag eine niederländische Firma betraut. Der Fonds verpflichtete sich gegen erhöhte Lizenzgebühren zur Leistung eines erheblichen Vermarktungskostenzuschusses, wobei der Rückfluss des hingegebenen Betrages durch Bankgarantien abgesichert war. Das Finanzamt versagte dem Fonds den sofortigen Abzug des Vermarktungskostenzuschusses als Betriebsausgaben und vertrat die Auffassung, der hingegebene Betrag sei in einem über die Laufzeit des Lizenzvertrages linear aufzulösenden aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen. Es berücksichtigte dementsprechend im Streitjahr nur einen anteiligen Abzug der Kosten. Die hiergegen gerichtete Klage blieb sowohl vor dem Finanzgericht München wie auch letztinstanzlich vor dem Bundesfinanzhof ohne Erfolg:
Der Bundesfinanzhof gelangte zu der Auffassung, in der Sache liege ein partiarisches Darlehen vor, weil sich der Fonds die Gewährung des Zuschusses durch erhöhte Lizenzzahlungen habe entgelten lassen und angesichts der gewählten Vertragskonstruktion kein Ausfallrisiko zu tragen gehabt habe. Damit schied ein sofortiger voller Abzug des hingegebenen Zuschusses als Betriebsausgabe ebenso aus wie die erstinstanzlich vom Finanzgericht München[1] angenommene anteilige Berücksichtigung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten. Aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbotes blieb es im Ergebnis jedoch beim anteiligen Abzug der Kosten für das Streitjahr.
Die vom Finanzgericht vorgenommene Auslegung des Lizenzvertrages, wonach der Vermarktungskostenzuschuss als privater (verlorener) Zuschuss aufzufassen ist, verletzt die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze, weshalb der BFH an sie nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.
In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen durch das Finanzgericht nur daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden. Verletzt die vom Finanzgericht vorgenommene Auslegung diese Maßstäbe, so ist der BFH als Revisionsgericht an die Auslegung des Finanzgericht nicht gebunden[2].
Die Auslegung des Finanzgericht, wonach es sich bei der Leistung des Vermarktungskostenzuschusses um eine Ausgabe und nicht um die Ausreichung einer Darlehenssumme gemäß § 488 BGB bzw. § 607 BGB in der für den Streitzeitraum maßgebenden Fassung (BGB a.F.) unter Vereinbarung einer Zweckbestimmung über die Verwendung der Darlehenssumme handelte, verletzt §§ 133, 157 BGB sowie die Denkgesetze.
Das Finanzgericht ist im Rahmen der Auslegung des Lizenzvertrages zunächst auf der Grundlage seiner Tatsachenfeststellungen davon ausgegangen, dass die getroffenen vertraglichen Vereinbarungen bewirkten, dass die als Vermarktungskostenzuschuss ausgereichte Geldsumme wieder in das Vermögen der Klägerin zurückgelangte. Das Finanzgericht hat allerdings die Vereinbarung eines zweckgebundenen Darlehens deshalb verneint, weil die Leistung des Vermarkungskostenzuschusses ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht die Ausreichung von Geldmitteln, um diese zurückzuerhalten, sondern die Unterstützung der Durchführung von Werbe- und Vertriebsmaßnahmen bezweckt habe, um die Gewinnchancen der Klägerin über den Rückerhalt des eingesetzten Kapitals hinausgehend zu optimieren.
Diese Auslegung hält revisionsgerichtlicher Überprüfung nicht stand, denn ihr liegt die Annahme zugrunde, die mit einer Verwendungsbedingung verbundene Hingabe eines bestimmten Geldbetrages schlösse bei neben die Rückzahlung des ausgereichten Kapitals tretender Vereinbarung erhöhter Gewinnchancen in Form variabler Lizenzerträge bzw. der Realisierung eines verbleibenden Marktwerts die Annahme eines ein Darlehensverhältnis begründenden Gegenseitigkeitsverhältnisses aus. Das ist aber nicht der Fall, denn im Rechtsverkehr werden Darlehen -wie insbesondere das Beispiel von Baudarlehen zeigt- oftmals unter der Bedingung vergeben, die Darlehensmittel für einen bestimmten Zweck zu verwenden. Der Annahme eines zweckgebundenen Darlehens steht dabei nicht entgegen, dass der Verwendungszweck umschrieben, die zeitliche und/oder betragsmäßige Verwendung der hingegebenen Mittel aber in das Ermessen des Darlehensnehmers gestellt ist. Der Darlehensnehmer ist nach § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB zur Zahlung eines Zinses verpflichtet. Als solcher Zins kommt neben oder anstelle eines festen Zinses eine Gewinnbeteiligung des Darlehensgebers -etwa in Form einer festen Beteiligung an Verkaufsgewinnen[3]– im Rahmen eines sog. partiarischen Darlehens in Betracht[4]. Bei einem solchen Darlehen weichen die Parteien von dem Grundsatz ab, dass die laufzeitabhängige Zinszahlung mit dem allein im Risiko des Darlehensnehmers stehenden wirtschaftlichen Erfolg der durch die Valuta ermöglichten Investition nichts zu tun haben soll[5]. Es ist schließlich auch nicht ausgeschlossen, ein Darlehen zugleich einerseits mit Zweckbindung und andererseits mit gewinnabhängigem Entgelt zu vereinbaren. Das gilt insbesondere, wenn die Zweckbindung -wie im Streitfall die Vorgabe, die Darlehensvaluta für die Bewerbung etc. der betroffenen Filme einzusetzen- dazu dient, die Wahrscheinlichkeit zu erhöhen, dass ein gewinnabhängiges Entgelt gezahlt werden kann.
Da die vom Finanzgericht vorgenommene Auslegung des Lizenzvertrages, dass kein Darlehensverhältnis vereinbart sei, §§ 133, 157 BGB sowie die Denkgesetze verletzt, ist der Bundesfinanzhof an sie nicht gebunden; er ist deshalb frei darin, den Lizenzvertrag auf der Grundlage der Tatsachenfeststellungen des Finanzgericht selbst auszulegen. Diese Auslegung ergibt, dass es sich bei der Hingabe des Vermarktungskostenzuschusses um die Vereinbarung eines partiarischen Darlehens handelte, bei dem das Darlehensentgelt in einer Beteiligung an erhöhten fixen bzw. variablen Lizenzerträgen bzw. den Erlösen aus der Veräußerung eines über die Schlusszahlung hinausgehenden Marktwerts bestand.
Gegen die Annahme, dass die Klägerin ein partiarisches Darlehen hingeben wollte, würde es sprechen, wenn keine Rückerstattung des hingegebenen Geldes vereinbart worden wäre, denn ein solcher Rückforderungsanspruch steht nach den gesetzlichen Vorschriften auch dem Inhaber eines partiarischen Darlehens zu[6]. So liegt der Streitfall indessen nicht, denn das Finanzgericht hat -ohne dass die Klägerin dies als fehlerhaft gerügt hätte- festgestellt, dass die Erträge des hiesigen Fonds gemäß dem Beteiligungsangebot über die Laufzeit von 14 Jahren zunächst mit Erlösen aus festen Lizenzzahlungen von … €, einer Einmalzahlung als Schlusszahlung von … € und sonstigem Ertrag (Ertrag aus bedingt rückzahlbarem Fremdkapital) von … € mit einer festen Gesamtsumme von insgesamt 245.325.000 € konzipiert waren und dem zum Stand 31.05.2001 Aufwendungen über die Laufzeit von … EUR für Herstellungskosten, … € für den Vermarktungskostenzuschuss, … € für Anlaufkosten, … € für Fremdkapital und … € für laufende Kosten, mithin insgesamt 202.593.000 € gegenüberstanden. Das Finanzgericht hat zudem festgestellt, dass die Summen für Ertrag und Aufwand tatsächlich sogar geringer ausfielen, weil der Fremdkapitalbedarf deutlich hinter dem zunächst veranschlagten Bedarf zurückblieb. Der aus diesen Feststellungen gezogene Schluss des Finanzgericht, dass die vertraglichen Vereinbarungen vor diesem Hintergrund wirtschaftlich dazu führten, dass die als Vermarktungskostenzuschuss ausgereichte Geldsumme als solche wieder in das Vermögen der Klägerin zurückgelangte, ist insoweit nicht nur möglich, sondern naheliegend.
Aus dem Lizenzvertrag ergibt sich zudem, dass sich die Klägerin die Gewährung des Vermarktungskostenzuschusses durch eine Beteiligung an den erhöhten fixen und variablen Lizenzeinnahmen, an den Schlusszahlungen bzw. den Erlösen aus der Veräußerung eines über die Schlusszahlung hinausgehenden Marktwerts hat entgelten lassen.
Anders als es die Klägerin dargestellt hat, hat sie nicht Werbe- oder Marketingleistungen der C als Gegenleistung für die Hingabe des Vermarktungskostenzuschusses zugesagt bekommen. Dies ergibt sich aus Ziff. 14 (a) des Lizenzvertrages, wonach der von der Klägerin hingegebene Betrag der Unterstützung der „Bewerbungs, Reklame- und Verkaufsförderungsrechte“ diente. Die C hat sich danach gerade keiner Gegenleistungsverpflichtung unterworfen, sondern ihr sind die im Vertrag beschriebenen Rechte überlassen worden.
Im Lizenzvertrag ist zwar nicht explizit geregelt, welcher Anteil der Lizenzzahlungen bzw. der Schlusszahlungen als Gegenleistung auf die Gewährung des Vermarktungskostenzuschusses entfällt. Das Finanzgericht hat allerdings -wenn auch im Rahmen der Prüfung, ob ein aktiver RAP gebildet werden dürfe- die den Auslegungsgrundsätzen und auch den Denkgesetzen bzw. Erfahrungssätzen entsprechende Überzeugung gewonnen, dass sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Lizenzvertrages ein Teil der Lizenz- bzw. der Schlusszahlungen als synallagmatisch mit der Zahlung des Vermarktungskostenzuschusses verknüpft erweist, weil die Klägerin die fixen Lizenzeinnahmen sowie die Schlusszahlungen in der vereinbarten Höhe und ggf. darüber hinaus die variablen Lizenzzahlungen sowie einen Erlös aus der Veräußerung eines über die Schlusszahlung hinausgehenden Marktwerts nur deshalb erhalten sollte, weil sie sich zur Leistung des Vermarktungskostenzuschusses verpflichtet hatte.
Für die vorgenannte Annahme spricht in Übereinstimmung mit der Würdigung des Finanzgericht bereits, dass der C nach Ziff. 14 (b) des Lizenzvertrages ein eigenständiges und ggf. einklagbares Leistungsrecht auf die Gewährung des Vermarktungskostenzuschusses zustand. Ein an die Stelle der Klägerin tretender Investor würde sich nicht zu einer derartig umfassenden Leistung bereit erklären, ohne dafür eine den Rückfluss der ausgereichten Geldsumme sicherstellende Gegenleistungsverpflichtung zu erhalten.
Für die Annahme eines partiarischen Darlehens spricht vor allem aber maßgeblich, dass die Klägerin hinsichtlich des gewährten Vermarktungskostenzuschusses kein Ausfallrisiko zu tragen hatte. Das Finanzgericht hat dazu zu Recht darauf hingewiesen, dass eine ordentliche Kündigung des Lizenzvertrages nicht vorgesehen und ein Beendigungsrecht im Falle von Leistungsstörungen nach Ziff. 21 (a) des Lizenzvertrages allein der C eingeräumt war. Ein Ausfallrisiko konnte aber insoweit nicht entstehen, denn die die Amortisation der Investitionen der Klägerin bewirkenden Leistungen in Form (erhöhter) fixer Lizenzzahlungen und der Schlusszahlungen waren auch für den Fall der ordentlichen Beendigung des Lizenzvertrages zu leisten und die erhöhten Zahlungen waren zudem durch eine Bankgarantie bis zum Schluss der Laufzeit des Vertrages abgesichert. Dazu hat das Finanzgericht festgestellt, dass die von der Klägerin nach Ziff. 14 (b) des Lizenzvertrages zugesagte Zahlung des Vermarktungskostenzuschusses in die Risikobewertung der über die Fertigstellungsgarantie erfolgenden Absicherung einbezogen war, indem die Gebühr für die Garantie gemäß Ziff. 11 der Garantievereinbarung prozentual nach den direkten Herstellungskosten (davon 5 %) und den MM & R-Kosten (hiervon 2 %) bemessen wurde.
Für die vorgenannte Auslegung sprechen aber auch die außerhalb des Vertragsschlusses liegenden Umstände des Streitfalles: So hat die Klägerin in ihrem Schreiben vom 13.03.2001 an das Bayerische Staatsministerium der Finanzen selbst ausgeführt, eine Amortisation des Zuschusses erfolge durch die Erhöhung der fixen Lizenzgebühren und die Erhöhung der Gewinnchancen in Form variabler Lizenzzahlungen bzw. einer Mehrerlösbeteiligung. Für die synallagmatische Verknüpfung der Leistung des Vermarktungskostenzuschusses mit der Zusage erhöhter fixer Lizenzeinnahmen bzw. der Beteiligung an Gewinnchancen in Form variabler Lizenzzahlungen bzw. einer Mehrerlösbeteiligung spricht zudem, dass gegenüber dem Finanzgericht erklärt wurde, es hätten ursprünglich zwei Modelle zum Abschluss von Lizenzverträgen zur Disposition gestanden: einerseits ein Modell ohne Vermarktungskostenzuschuss mit niedrigen Lizenzerträgen, andererseits ein Modell mit Vermarktungskostenzuschuss und erhöhten Lizenzerträgen. Schließlich hat die Klägerin vor dem Finanzgericht -wenn auch nur hinsichtlich der erhöhten fixen und variablen Lizenzgebühren und nicht für die Schlusszahlungen- eingeräumt, dass diese wegen der Leistung des Vermarktungskostenzuschusses erhöht wurden.
Schließlich sind auch keine Anhaltspunkte erkennbar, die dafür sprächen, dass die Klägerin ohne die Gewährung des Vermarktungskostenzuschusses Lizenzeinnahmen und Schlusszahlungen in der vereinbarten Höhe hätte erzielen können.
Da die Klägerin der C nach den vorstehenden Ausführungen ein partiarisches Darlehen gewährt hat, waren im Streitjahr weder in Höhe des vollen Betrages des Vermarktungskostenzuschusses Betriebsausgaben anzusetzen noch war der Betrag nach Maßgabe des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anteilig aktiv abzugrenzen. Vielmehr hätte die Klägerin die Darlehenshingabe im Rahmen eines ergebnisneutralen Aktivtausches erfassen und das Darlehen mangels Ausfallrisikos insoweit in voller Höhe aktivieren müssen[7]. Die von den Beteiligten zu den Voraussetzungen eines aktiven RAP aufgeworfenen Rechtsfragen sind somit nicht entscheidungserheblich. Auch auf die Frage, ob das Finanzamt im Rahmen der Gewinnermittlung an die rechtliche Beurteilung gebunden ist, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war, kommt es nach der ohne eine Übergangslösung erfolgten Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs durch den Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 31.01.2013 – GrS 1/10[8] nicht mehr an.
Da der Bundesfinanzhof nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer Verböserung des angefochtenen Feststellungsbescheides gehindert ist, ist es ihm verwehrt, den vom Finanzamt für das Streitjahr im Rahmen eines aktiven RAP anteilig gewinnmindernd berücksichtigten Betrag zu Lasten der Klägerin zu korrigieren. Deshalb war die Revision nach § 126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Mai 2015 – IV R 25/12
- FG München, Urteil vom 23.05.2012 – 1 K 3735/09[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2004 – IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092, m.w.N.[↩]
- vgl. Ballhaus in BGB-RGRK, 12. Aufl., Vor § 607 Rz 67[↩]
- BFH, Urteil vom 27.01.1982 – I R 112/78[↩]
- MünchKommBGB/K.P. Berger, 6. Aufl., § 488 Rz 158[↩]
- BFH, Urteil vom 28.10.1981 – I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186[↩]
- vgl. zu Filmförderkrediten BFH, Urteil vom 20.09.1995 – X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320[↩]
- BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317[↩]
