Eine Beschwer i. S. d. § 40 Abs. 2 FGO kann auch angenommen werden, wenn eine angegriffene zu niedrige Besteuerung aufgrund der Rechtsprechung des BFH zum Bilanzzusammenhang in Zukunft zu steuerlichen Nachteilen des Steuerpflichtigen führen kann. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Eintritt der Nachteile beim (selben) Steuerpflichtigen aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalls (hier: unentgeltliche Übertragung des Betriebs) praktisch ausgeschlossen ist.
Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage grundsätzlich nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes oder eine andere Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. In objektiver Hinsicht werden die Anforderungen, die nach § 40 Abs. 2 FGO an ein Klagebegehren zu stellen sind, entscheidend von der Art des angefochtenen Verwaltungsakts bestimmt. Aus § 157 Abs. 2 AO folgt dabei die Regel, dass gegenüber dem objektiven Inhalt von Steuerbescheiden eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO grundsätzlich nur wegen zu hoher Steuerfestsetzungen geltend gemacht werden kann. Unzulässig ist daher grundsätzlich die Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, in welchem die Steuerschuld auf 0, – EUR, oder in welchem eine aus klägerischer Sicht zu niedrige Steuerschuld festgesetzt wird[1].
Nach diesem Grundsatz mangelt es in dem hier vom Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht entschiedenen Fall an der nötigen Beschwer, weil die Kläger – nachdem sie sich im Einspruchsverfahren zunächst noch unter Berufung auf eine Verfassungswidrigkeit des Wertaufholungsgebots gegen die Teilwertaufholung und damit gegen eine aus ihrer Sicht zu hohe Steuer gewandt haben – eine Erhöhung der vorgenommenen Teilwertaufholung und damit eine Erhöhung des zu versteuernden Einkommens und der festgesetzten Steuer begehren.
Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass es beim Begehren einer höheren Steuer an der Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO mangelt, liegt im Streitfall auch nicht im Hinblick auf etwaig zu erwartende steuerliche Nachteile der Kläger in den dem Streitjahr nachfolgenden Veranlagungszeiträumen vor. Die Frage nach einer Beschwer kann nicht allein durch die isolierte Betrachtung des festgesetzten Steuerbetrages beantwortet werden, sondern es müssen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse einbezogen werden, die für die Festsetzung des Steuerbetrages erheblich sind. Aus diesem Grund nimmt die Rechtsprechung ausnahmsweise eine Beschwer auch im Falle einer Null-Festsetzung bzw. einer begehrten höheren Steuer an, wenn nach den Darlegungen des Klägers mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden muss, dass dem Kläger der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte oder bei einer anderen Steuerart steuerliche Nachteile verursachen wird[2], die den durch die angefochtene zu niedrige Steuer bewirkten Vorteil überwiegen[3]. So kann eine Beschwer auch angenommen werden, wenn die angegriffene zu niedrige Besteuerung aufgrund der Rechtsprechung des BFH zum Bilanzzusammenhang in Zukunft zu steuerlichen Nachteilen für den Steuerpflichtigen führen kann[4]. Grundlage dieser Rechtsprechung ist der Gedanke, dass der erstrebte Nachteil des Steuerpflichtigen im ersten Zeitpunkt mit dem möglichen Vorteil des Steuerpflichtigen zu einem späteren Zeitpunkt einhergeht und letzterer den ersten zu überwiegen geeignet ist. Zur Bestimmung der Beschwer in ihrem für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gewicht ist die erstrebte Steuer mit der vorgenommenen Veranlagung einschließlich der mit letzterer verbundenen zu erwartenden möglichen Steuerbelastung zu vergleichen[5].
Danach liegt nach Auffassung des Finanzgerichts keine Beschwer vor. Zwar ist den Klägern zuzugestehen, dass eine (weitere) Teilwertaufholung auf den 30.06.1999 bis zur Höhe der Anschaffungskosten einerseits die Möglichkeit späterer (erneuter) Abschreibungen eröffnete, sowie andererseits die Möglichkeit späterer (weiterer) Teilwertaufholungen ausschloss. Damit begründet der mit der Aufholung begehrte steuerliche Nachteil – objektiv betrachtet – potentielle steuerliche Vorteile in späteren Veranlagungszeiträumen. Auch erkennt das Finanzgericht, dass in Ansehung der Verjährung des Veranlagungszeitraums 1998 die Wertaufholung auf den 30.06.1999 nur hälftig der Besteuerung unterworfen wurde und die hälftige „Ersparnis“ das Begehren der Kläger im Hinblick auf später etwaig vorzunehmende Wertaufholungen, welche grundsätzlich der vollen Besteuerung unterliegen würden, – objektiv betrachtet – steuerlich vorteilhaft erscheint. Das bedeutet, dass die durch das Klagebegehren angegriffene steuerliche Privilegierung die objektive Möglichkeit späterer steuerlicher Nachteile und damit eine potentielle Beschwer impliziert. Jedoch ist neben einer objektiven Betrachtung erforderlich, dass der Verwaltungsakt auch gerade den Kläger in seinen subjektiven Rechten verletzt[6]; dies folgt auch aus den von der o.g. Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, weil darin darauf abgestellt wird, ob der angegriffene steuerliche Vorteil des Steuerpflichtigen im ersten Zeitpunkt mit dem möglichen steuerlichen Nachteil des Steuerpflichtigen zu einem späteren Zeitpunkt einhergeht.
An dieser in subjektiver Hinsicht erforderlichen Beschwer mangelt es im Streitfall, weil der Betrieb bereits zum 1.07.2002 zu Buchwerten auf den Sohn übertragen wurde. Dadurch sind die späteren steuerlichen Nachteile des Unterlassens der begehrten Teilwertaufholung in subjektiver Hinsicht bei Würdigung aller vorliegenden Umstände des Streitfalls nicht mehr mit hinreichender Wahrscheinlichkeit geeignet, die Kläger zu treffen. Die Voraussetzung, dass der Vorgang, auf dem die zu niedrige Steuerfestsetzung beruht, dem Steuerpflichtigen bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte oder bei einer anderen Steuerart steuerliche Nachteile verursachen konnte, ist damit – auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass zwischen dem 30.06.1999 und dem Veräußerungsstichtag noch drei Jahre lagen – nicht gegeben. Nach dem eigenen Vortrag der Kläger – wonach sich der Wert der Flächen zum 30.06.1999 bereits erholt hatte und die vollen Anschaffungskosten zu bilanzieren waren –, ist nicht erkennbar und folgerichtig auch nicht geltend gemacht, dass in dem verbleibenden Zeitraum bis zur Übertragung auf den Sohn – also zwischen 2000 und 2002 – erneute Teilwertberichtigungen der Kläger beabsichtigt waren oder objektiv in Betracht kamen, welche durch die steuerliche Behandlung des Finanzamts in der Bilanz zum 30.06.1999 vereitelt wurden. Für das Vorliegen der Voraussetzungen solcher Abschreibungen gibt es auch aus dem Vortrag des Finanzamts oder aus den sonst vorliegenden Umständen keinerlei Hinweise. Auch sind keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Eheleute aufgrund der steuerlichen Behandlung des Finanzamts in der Bilanz zum 30.06.1999 in dem Zeitraum bis zur Übertragung auf den Sohn mit weiteren steuererhöhenden Wertaufholungen rechnen mussten. Denn die Bewertung des Grund und Bodens war Gegenstand der die Wirtschaftsjahre bis zur Übertragung des Betriebs umfassenden Betriebsprüfung. Sowohl der Prüfer als auch, diesem folgend, das Finanzamt haben die angegriffene Bewertung der Grundstücke auch für die Folgejahre bis zur Übertragung angesetzt. Das Finanzamt hat dementsprechende Steuerbescheide erlassen und den Vorbehalt der Nachprüfung i. S. d. § 164 Abs. 1 AO der Bescheide aufgehoben. Weder aus dem klägerischen Vortrag, noch aus der Auffassung, dem Vortrag oder dem Verhalten des Finanzamts waren oder sind hinreichende Anhaltspunkte zu entnehmen, welche die Unsicherheit begründeten oder begründen, dass die vom Beklagten vorgenommene Bewertung zum 30 Juni 1999 zu (weiteren) Teilwertaufholungen bei den Klägern in der Zeit bis zur Übertragung führen könnten. Schließlich spricht auch die verfahrensrechtliche Situation gegen das Vorliegen einer Gefahr steuerlicher Nachteile der Eheleute in dem verbliebenen Zeitraum 2000 – 2002. Denn es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, wonach die nach Abschluss der Betriebsprüfung geänderten Bescheide 2000 – 2002 in Ansehung der Regelungen des § 173 Abs. 2 AO sowie der Regelungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) durch die Finanzbehörde aufgrund etwaig festgestellter Werterhöhungen zu Lasten der Eheleute änderbar wären.
Das Finanzgericht sieht in diesen Ausführungen auch keinen Widerspruch zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 12.11.1964[7]. Darin führt das Finanzgericht zwar aus, dass ein Steuerpflichtiger, welcher eine abweichende bilanzmäßige Behandlung durch das Finanzamt angreift, „immer“ durch die Höhe der festgesetzten Steuer beschwert ist. Dabei hatte der BFH jedoch keinen Fall zu entscheiden, in welchem der Betrieb in der Folgezeit unentgeltlich übertragen wurde und nach den konkreten Umständen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür erkennbar waren, dass der steuerliche Vorteil im Streitjahr noch zu späteren Nachteilen des übertragenden Steuerpflichtigen führen konnte. Denn in dem vom BFH zu entscheidenden Fall wandte sich der Kläger gegen eine vom Finanzamt eingestellte Rückstellung mit der Begründung, er – der Kläger selbst – habe diese in den Folgejahren wieder aufzulösen. Dementsprechend bejahte der BFH die Klagebefugnis, weil die durch das Finanzamt vorgenommene bilanzmäßige (vorteilhafte) Behandlung (Rückstellung) im Streitjahr eine Ungewissheit hinsichtlich späterer steuerlicher Nachteile (Auflösung der Rückstellung) für den Kläger begründete. Eine solche Ungewissheit zu Lasten der Kläger erkennt das Gericht im Streitfall nicht.
Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus den Grundsätzen über die „Rechtsverletzung drittbetroffener Nichtadressaten“[8]. Ob jemand von einem Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt ist, hängt davon ab, ob er von dem Verwaltungsakt inhaltlich (rechtlich) betroffen ist. Inhaltlich betroffen kann nicht nur jemand sein, für den der Verwaltungsakt inhaltlich bestimmt ist (der Inhaltsadressat), sondern auch jemand, der – ohne Inhaltsadressat oder Bekanntgabeadressat zu sein – als Dritter rechtlich betroffen ist. Dabei muss die Betroffenheit auch des Dritten eine rechtliche und nicht nur eine wirtschaftliche, tatsächliche oder ideelle sein[9]. Der Grundsatz der „Rechtsverletzung drittbetroffener Nichtadressaten“ vermag damit die Klagebefugnis eines Nichtadressaten zu begründen; sie vermag jedoch nicht die Klagebefugnis eines nichtbeschwerten Adressaten dadurch zu begründen, dass ein dritter Nichtadressat durch den Verwaltungsakt beschwert ist.
Die Kläger können ihre eigene Klagebefugnis daher nicht auf die Erwägung stützen, dass ihr Sohn – weil er an die Bilanzwerte bei der Übertragung gebunden war – als „drittbetroffener Nichtadressat“ beschwert ist. Etwas anders ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Juni 2011[10], worin das Finanzgericht im Falle der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils i. S. des § 20 UmwStG 1995 davon ausgeht, dass die Bindung des Einbringenden an den bei der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Wert nicht bewirkt, dass die aufnehmende Gesellschaft jenen Wert ohne Rücksicht auf eine eigene Beschwer überprüfen lassen kann. Der Bundesfinanzhof ging vielmehr davon aus, dass die an die Bilanzwerte gebundene Person – im Streitfall also nicht die Kläger, sondern der Sohn der Kläger – ein Anfechtungsrecht gegen den aus ihrer Sicht unzutreffend angesetzten Wert haben müsse.
Ob sich der Sohn der Kläger selbst als klagebefugte Person mit Erfolg gegen die bilanzmäßige Behandlung zum 30.06.1999 hätte wehren können, kann in diesem Verfahren dahin stehen. Etwas anderes folgt auch nicht aus der erfolgten Beiladung. Dadurch erlangt der Sohn der Kläger zwar die Stellung eines Verfahrensbeteiligten i.S.d. § 57 Nr. 3 FGO; er bleibt aber dennoch ein selbstständiger Dritter in einem fremden Rechtsstreit[11], sodass hinsichtlich der Frage der Zulässigkeit der Klage (namentlich der Klagebefugnis) allein auf die Kläger – und nicht auf den Beigeladenen – abzustellen ist.
Auch die Grundsätze einer „Rechtsverletzung durch Privilegierung sonstiger Dritter“[12] führen zu keinem anderen Ergebnis. Nach diesem Grundsatz kann ein Steuerpflichtiger auch außerhalb von konkreten Wettbewerbsverletzungen durch die Privilegierung eines Dritten in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt sein. Ein gleichheitswidrig Diskriminierter besitzt nicht nur das legitime Bedürfnis, sondern auch das subjektive Recht auf Beseitigung der Benachteiligung[13]. Auch dieser Grundsatz vermag damit zwar eine Klagebefugnis eines (durch die Privilegierung eines Dritten) Beschwerten zu begründen; er führt jedoch nicht zur Klagebefugnis eines Nichtbeschwerten aufgrund der Beschwer einer anderen Person.
Schließlich führt auch die Berücksichtigung der von den Klägern angeführten Urteile des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 27.06.2000[14] und des Finanzgerichts Münster vom 05.12 2003[15] zu keinem anderen Ergebnis. Das Finanzgerichts Baden-Württemberg ging in seiner Entscheidung – ebenso wie das Finanzgericht – von dem Grundsatz aus, dass ein begehrter höherer Bilanzansatz (und damit eine höhere Steuer) zu einem ersten Zeitpunkt eine Beschwer begründet, wenn mit diesem steuerlichen Vorteil später eintretende steuerliche Nachteile des Steuerpflichtigen verbunden sind. Letzteres ist aber im Streitfall, wie dargelegt, nicht der Fall. Das Finanzgericht Münster bejahte die (erstmalige) Beschwer durch eine Rechtsbehelfsentscheidung und hatte dabei keine dem Streitfall vergleichbare Besonderheiten des Einzelfalls zu berücksichtigen.
Schleswig -Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 24. April 2015 – 3 K 114/11
- vgl. BFH, Beschluss vom 28.02.2002, – V B 56/01, BFH/NV 2002, 805; von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl., § 40, Rn. 86, 87, 88 m. w. N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2014, – IV R 12/10, BStBl II 2014, 1000; BFH, Beschluss vom 20.12 2006, – VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699[↩]
- BFH, Urteil vom 07.08.1979, – VIII R 153/77, BFHE 129, 325[↩]
- BFH, Urteile vom 12.12 1972, – VIII R 39/67, BFHE 108, 278 m. w. N.; vom 07.08.1979, – VIII R 153/77, BFHE 129, 325; vgl. auch FG Münster, Urteil vom 08.10.1970, – I 361/70 E, EFG 1971, 85, wonach eine Beschwer vorliegt, wenn der zu niedrige Bilanzansatz „im folgenden Jahr zu einer höheren Steuer führt“[↩]
- BFH, Urteil vom 12.12 1972, – VIII R 39/67, BFHE 108, 278[↩]
- vgl. Braun in Hübschmann /Hepp /Spitaler, AO/FGO, § 40, FGO Rn. 212[↩]
- BFH, Urteil vom 12.11.1964 – IV 129/61, HFR 1965, 283[↩]
- vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO § 40 FGO, Tz. 71[↩]
- vgl. m. w. N. Seer, a. a. O.[↩]
- BFH, Urteil vom 08.06.2011, – I R 79/10, BStBl II 2012, 421[↩]
- Leipold in Hübschmann /Hepp /Spitaler, AO/FGO, § 60 FGO, Rn. 162[↩]
- vgl. dazu Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO § 40 FGO, Tz. 87 ff.[↩]
- Seer, a. a. O.[↩]
- FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.06.2000 – 9 K 339/98, EFG 2000, 1375[↩]
- FG Münster, Urteil vom 05.12.2003 – 4 K 2382/98 F, EFG 2004, 407[↩]
