Verpfändung eines GmbH-Anteils zur Darlehnssicherung in einer Dreieckskonstellation – und die Besteuerung der Vergütung

Verpfändet ein an einem Darlehensverhältnis nicht beteiligter Dritter einen GmbH-Anteil zur Sicherung des Darlehens, so kann die Vergütung, die der Dritte dafür erhält, entweder zu Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG oder zu Einkünften aus Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG führen.

Verpfändung eines GmbH-Anteils zur Darlehnssicherung in einer Dreieckskonstellation – und die Besteuerung der Vergütung

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Entscheidend ist, dass sich die Bezüge auf Grund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht immer in gleicher Höhe, wiederholen[1].

Eine Mindestdauer ist nicht erforderlich[2]. Einmalige Leistungen begründen keine wiederkehrenden Bezüge[3]. Allein die Tatsache, dass eine Leistung nicht in einem Betrag, sondern in Form wiederkehrender Zahlungen zu erbringen ist, kann jedoch ihre Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG nicht begründen[4]. § 22 Nr. 1 EStG ist regelmäßig nur dann erfüllt, wenn die Leistungen andere steuerbare Einnahmen ersetzen[5].

Eine bloße Umschichtung von Privatvermögen ist nicht vom Begriff der sonstigen Einkünfte erfasst[6]. Die Bezüge dürfen sich daher bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Kapitalrückzahlungen (z.B. Kaufpreisraten) darstellen[7].

Gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft[8], Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst[9].

Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums[10]. Ein veräußerungsähnlicher Vorgang liegt vor, wenn ein Vermögenswert endgültig in seiner Substanz aufgegeben wird[11].

Dauer und Häufigkeit der Leistungen sind im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeutung. Erfasst wird nicht nur gelegentliches oder auch nur einmaliges, sondern auch sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf (eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Verhalten[12].

Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist; dafür genügt es, dass die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen „ausgelöst“ wird[13].

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass laufende Bürgschaftsprovisionen, die mit einer gewissen Regelmäßigkeit zufließen, beim Nichtgewerbetreibenden wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG[14], einmalige Leistungen hingegen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sind[15]. Es besteht kein Anlass, von dieser Unterscheidung Abstand zu nehmen.

Nach diesen Grundsätzen kommen im hier entschiedenen Streitfall, in dem die GmbH-Gesellschafter 60% der Geschäftsanteile zur Besicherung eines der GmbH zu gewährenden Darlehns an die kreditgebenden Banken verpfändet hatten und hierfür eine Vergütung in Höhe von 2,5% p.a. des jeweils besicherten Betrags erhielten, sowohl Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG als auch solche i.S. des § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. Es liegt eine steuerbare Dreieckskonstellation vor, bei der die Bestellung der Sicherheit -anders als in einem Zwei-Personen-Verhältnis- nicht in den Darlehenszins eingepreist wird. Der Gesellschafter ist als Sicherungsgeber nicht Darlehensnehmer, sondern ein Dritter, der dem Darlehensnehmer eine Sicherheit gegen Entgelt zur Verfügung stellt. Insoweit hat vorliegend das Finanzgericht nunmehr im zweiten Rechtsgang noch die Abgrenzung zwischen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG und solchen gemäß § 22 Nr. 3 EStG vorzunehmen.

§ 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG ist einschlägig, sofern wirtschaftlich betrachtet nicht nur eine Einmalzahlung i.S. eines einmaligen Betrags geplant war und durchgeführt wurde. Für eine solche Steuerbarkeit spricht insbesondere, dass eine Risikoabsicherung typischerweise auf Dauer angelegt ist.

Die Subsidiaritätsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG greift nicht. Der Gesellschafter erzielte in diesem Zusammenhang weder Einkünfte i.S. des § 15 EStG noch solche i.S. des § 19 EStG. Auch liegen keine Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vor, da die streitbefangene Vergütung kein Beteiligungsertrag ist. Für eine Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fehlt es bereits an einer Kapitalforderung. Zudem erzielte der Gesellschafter keine Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG; insoweit fehlt es an einer Veräußerung im Sinne der entgeltlichen Übertragung des -zumindest wirtschaftlichen- Eigentums; auch § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht erfüllt. Schließlich zählen die Einnahmen des Gesellschafters nicht zu den besonderen Entgelten oder Vorteilen i.S. des § 20 Abs. 3 EStG.

§ 22 Nr. 3 EStG kommt in Betracht, sofern die Zahlung eines einheitlichen Einmalbetrags geplant war und der Vertrag entsprechend durchgeführt wurde. Dass ggf. mehrmals Beträge geflossen sind, stünde dem nicht von vornherein entgegen. Es handelte sich um insoweit unschädliche Teilzahlungen des einheitlichen Betrags.

Die Subsidiaritätsklausel des § 22 Nr. 3 EStG greift aus denselben Gründen nicht wie bei § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG.

Auch fehlt es sowohl an einer Veräußerung als auch an einem veräußerungsähnlichen Vorgang. Denn mit der Pfandrechtsbestellung wurde weder das Eigentum an dem GmbH-Anteil übertragen, noch hat der Gesellschafter diesen endgültig in seiner Substanz aufgegeben.

Was die weiteren Voraussetzungen von § 22 Nr. 3 EStG betrifft, stellt insbesondere die Vergütungszahlung keine bloße Umschichtung von Privatvermögen dar, weil die Verpfändung eines GmbH-Anteils auch bei wirtschaftlicher Betrachtung keine Hingabe eines Vermögensgegenstands ist.

Schließlich kann der Bundesfinanzhof auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob der Gesellschafter -bei einer Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG- ggf. nur den Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von insgesamt 102 EUR nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG beanspruchen oder aber -bei einer Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 3 EStG- nachweislich getragene Werbungskosten für die Pfandrechtsbestellung nach § 9 EStG abziehen kann. Dies wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang prüfen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2015 – IX R 35/13

  1. BFH, Urteil vom 25.08.1987 – IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344[↩]
  2. BFH, Urteil vom 27.11.1959 – VI 172/59 U, BFHE 70, 174, BStBl III 1960, 65; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 22 Rz 13[↩]
  3. BFH, Urteil in BFHE 70, 174, BStBl III 1960, 65[↩]
  4. BFH, Urteil vom 09.02.2010 – VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818[↩]
  5. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651[↩]
  6. BFH, Urteil vom 25.10.1994 – VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121[↩]
  7. BFH, Urteil vom 12.10.1982 – VIII R 72/79, BFHE 137, 157, BStBl II 1983, 128[↩]
  8. BFH, Urteil vom 26.10.2004 – IX R 53/02, BFHE 207, 305, BStBl II 2005, 167, m.w.N.[↩]
  9. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 35/12, BFHE 240, 559, BStBl II 2013, 578[↩]
  10. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. zu § 23 Abs. 1 EStG: BFH, Urteil vom 30.11.2010 – VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491; zu § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG: BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 69/10, BFH/NV 2012, 1099[↩]
  11. BFH, Urteil vom 21.11.1997 – X R 124/94, BFHE 184, 540, BStBl II 1998, 133, m.w.N.[↩]
  12. BFH, Urteil vom 24.04.2012 – IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581[↩]
  13. BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 33/07, BFH/NV 2009, 1253[↩]
  14. BFH, Urteile vom 11.01.1966 – I 53/63, BFHE 85, 13 B, BStBl III 1966, 218; vom 22.01.1965 – VI 243/62 U, BFHE 82, 184, BStBl III 1965, 313; vom 18.01.1963 – VI 242/61 U, BFHE 76, 382, BStBl III 1963, 141[↩]
  15. BFH, Urteile vom 09.12 1982 – IV R 122/80; in BFHE 85, 13 B, BStBl III 1966, 218; in BFHE 82, 184, BStBl III 1965, 313[↩]

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