Bei einem Wechsel der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist der Ertrag aus einem Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger dem Neugesellschafter zuzurechnen, wenn nach den im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen der Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten anstelle des Altgesellschafters wirtschaftlich tragen sollte. Ist vereinbart, dass der Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten nicht wirtschaftlich tragen soll, so ist der entsprechende Ertrag dem Altgesellschafter zuzurechnen, der durch den Erlass der Schulden von seiner Haftung entbunden wird.
Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs kommt es für die Frage, wem (Alt- oder Neugesellschafter) bei einem Gesellschafterwechsel der Ertrag aus einem Forderungsverzicht der Gläubiger der Gesellschaft zuzurechnen ist -unabhängig davon, ob dieser Forderungsverzicht zufällig oder gezielt zeitlich vor oder nach dem Gesellschafterwechsel erfolgt-, darauf an, wer nach den zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen die (später) erlassenen Verbindlichkeiten wirtschaftlich tragen sollte.
Hinsichtlich der Zurechnung des infolge eines Erlasses von Schulden entstandenen „Sanierungsgewinns“ -(handelsrechtlich) verstanden als Vermögensmehrung, die auf dem Erlass von Unternehmensschulden beruht[1]– hat der BFH wiederholt entschieden, dass sich diese grundsätzlich nach der für die Gesellschaft handelsrechtlich gültigen Gewinnverteilungsregelung richtet[2]. Insoweit kommt diese Vermögensmehrung grundsätzlich allen im Zeitpunkt des Verzichts beteiligten Gesellschaftern nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zugute[3].
Im Fall des im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einem Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft erklärten Forderungsverzichts ist jedoch für die Zurechnung eines aus dem Erlass folgenden Ertrags entscheidend, ob nach den im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen die Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten wirtschaftlich tragen sollten oder nicht.
Schon nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs konnten -abweichend von den unter II. 3.a genannten Maßstäben- andere Kriterien für die Zurechnung des aus einem Forderungsverzicht folgenden Ertrags maßgebend sein. In seiner früheren Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof im Fall des Gesellschafterwechsels danach unterschieden, ob die Neugesellschafter das Unternehmen im „sanierten“ oder „unsanierten“ Zustand übernommen haben. Hatten die Neugesellschafter das Unternehmen vor dem Erlass der Schulden übernommen, so war nach jener Rechtsprechung der dadurch bedingte „Sanierungsgewinn“ bei den neu eintretenden Gesellschaftern zu erfassen[4]. Ungeachtet der Frage, ob diese Rechtsprechung im Lichte des aufgehobenen und auch im Streitjahr nicht mehr gültigen § 3 Nr. 66 EStG a.F. zu verstehen ist, wird schon in jener Rechtsprechung im Ergebnis danach differenziert, ob die Neugesellschafter für die (Alt-)Schulden der Gesellschaft einzustehen haben („unsaniert“) oder nicht („saniert“).
Weiterhin schließt es bereits jene Rechtsprechung nicht aus, dass die Zurechnung eines Ertrags aus einem Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger bei den Neugesellschaftern auch dann in Betracht kommen kann, wenn der Erlass bereits vor deren Eintritt in die Gesellschaft stattgefunden hat. Soweit der einschränkenden Formulierung „nur dann“ in dem BFH-Urteil in BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748 etwas anderes zu entnehmen sein könnte, hält der Bundesfinanzhof daran nicht fest.
Anknüpfend an jene Rechtsprechung und losgelöst von für das Streitjahr nicht mehr anzustellenden Erwägungen betreffend die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs das zwischen Alt- und Neugesellschafter vertraglich Vereinbarte für die Zuordnung des Ertrags aus einem Forderungsverzicht entscheidend. Danach kommt es unabhängig davon, ob ein Forderungsverzicht zufällig oder gezielt zeitlich vor oder nach einem Gesellschafterwechsel erfolgt, für die Frage, welchen Gesellschaftern bei einem Gesellschafterwechsel der Ertrag aus einem Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger zuzurechnen ist, darauf an, ob nach den im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen die Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten wirtschaftlich tragen sollten oder nicht. Ist anlässlich einer Anteilsveräußerung vereinbart, dass der Neugesellschafter anstelle des Altgesellschafters die Verbindlichkeiten der Gesellschaft wirtschaftlich tragen soll, so rechtfertigt es dies, diesem auch den Ertrag aus einem diesbezüglichen Forderungsverzicht der Gläubiger zuzurechnen, denn der Verzicht kommt dann wirtschaftlich dem Neugesellschafter zugute. Ist hingegen vereinbart, dass der Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten nicht wirtschaftlich tragen soll, so ist der entsprechende Ertrag dem Altgesellschafter zuzurechnen, der durch den Erlass von seiner Haftung entbunden wird.
Soweit der Bundesfinanzhof in seiner früheren Rechtsprechung, an die auch das Finanzgericht angeknüpft hat, auch auf die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe abgestellt hat, die den Forderungsverzicht des Gläubigers ausgelöst haben, hält er daran nicht fest. Dort hatte der Bundesfinanzhof die Auffassung vertreten, dass bei einem Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft ein „Sanierungsgewinn“ den Neugesellschaftern zuzurechnen sei, wenn der Teilverzicht der Gläubiger rechtlich und wirtschaftlich darauf beruhe, dass die Neugesellschafter bei gleichzeitigem Ausscheiden der Altgesellschafter der Gesellschaft neue Mittel zur Erfüllung der Vergleichsquote zuführten[5]. Solle durch die Zuführung neuer Mittel bei Ausscheiden aller Altgesellschafter die Fortführung des Unternehmens der Personengesellschaft durch die Neugesellschafter ermöglicht werden, so komme der Erlass in erster Linie den Neugesellschaftern als neuen Trägern des Unternehmens zugute. Dies hatte der Bundesfinanzhof als Rechtfertigung dafür angesehen, die bilanzielle Vermögensmehrung selbst dann den Neugesellschaftern zuzurechnen, wenn diese erst mit oder unmittelbar im Anschluss an die Sanierung Mitunternehmer geworden sind[6]. Ungeachtet der Frage, ob auch jene Rechtsprechung im Lichte des § 3 Nr. 66 EStG a.F. entwickelt worden ist, ist jedoch für die Zurechnung des Ertrags aus einem Forderungsverzicht nicht entscheidend, von welcher Seite ein Verzicht der Gläubiger zufällig oder beiläufig verursacht oder gezielt bewirkt worden ist, sondern allein die zwischen Verkäufer und Käufer getroffene Bestimmung, wer die (Alt-)Verbindlichkeiten der Gesellschaft wirtschaftlich tragen soll. Denn ein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang ist nur zwischen dem Ertrag aus einem Erlass und der diesem zugrundeliegenden Verbindlichkeit gegeben.
An der Fortentwicklung seiner Rechtsprechung sieht sich der Bundesfinanzhof nicht durch das Urteil in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437 gehindert, denn jener BFH, Entscheidung liegt nicht die hier zu beurteilende Fallkonstellation zugrunde. Zudem hatte in dem jener Entscheidung zugrundeliegenden Streitjahr (1980) noch § 3 Nr. 66 EStG a.F. Gültigkeit.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Januar 2015 – IV R 38/10
- vgl. BFH, Urteile vom 19.03.1993 – III R 79/91, BFH/NV 1993, 536; und vom 18.04.1996 – IV R 48/95, BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574[↩]
- z.B. BFH, Urteile in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574; vom 12.09.1996 – IV R 19/95, BFHE 181, 447, BStBl II 1997, 234; in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266; vom 16.05.2002 – IV R 58/00, BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748; BFH, Beschluss vom 31.08.2011 – IV B 72/10, BFH/NV 2012, 21[↩]
- BFH, Urteile in BFH/NV 1994, 468, und in BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1994, 468[↩]
